Uno de los supuestos de declaración de responsabilidad más empleados por la Administración tributaria es el previsto en el artículo 43.1.a) LGT que declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
En estos casos, la responsabilidad se extiende tanto a las sanciones como a las liquidaciones de las que traen causa tales sanciones.
El hecho causante de la responsabilidad es la falta de una diligencia mínima necesaria en el ejercicio del cargo de administrador que impidiera la comisión de la infracción y de ello la delimitación de su alcance.
Parece lógico pensar que, en caso de que no exista sanción o ésta haya sido anulada bien a través de los recursos planteados por el deudor principal, o bien por el responsable, debería decaer toda la responsabilidad exigida.
Sin embargo, la AEAT venía sosteniendo que, en caso de anulación de la sanción, seguía vigente la posibilidad de exigir responsabilidad a los administradores, si bien incluyendo en el alcance únicamente las liquidaciones.
Para sostener esta tesis la AEAT partía del presupuesto de que existiendo infracción existía el tipo de la responsabilidad subsidiaria, con independencia de si la sanción seguía viva o había sido anulada.
El Tribunal Supremo ha resuelto esta cuestión a través de la sentencia de 16 de mayo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2679) en la que ha fijado como doctrina que, cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1.a) LGT, se declare la disconformidad a derecho de la resolución por la que se imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad -que se extendía a deuda y sanción- por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria.
A los efectos de concluir de esta forma, el Tribunal Supremo razona que el responsable tributario incurre en esa posición por un presupuesto de hecho distinto y ajeno a los que conciernen al deudor principal.
En el caso del tipo de responsabilidad que estamos analizando, la Ley General Tributaria establece un tipo directamente vinculado a la infracción por la sociedad.
El responsable goza del derecho a impugnar tanto las liquidaciones como las sanciones sin estar sometido a los posibles recursos que haya interpuesto el deudor principal.
En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado de forma que, anulada la infracción tributaria, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comporta la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.
En definitiva, una vez verificada la inexistencia de una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que hubieran participado los administradores de la sociedad, no existe el presupuesto de hecho del que surge la atribución de responsabilidad subsidiaria.
Resta por dilucidar qué ocurre en aquellos supuestos en los que el responsable, al impugnar la sanción incluida en el alcance de la responsabilidad, logra que el órgano revisor determine la nulidad parcial de dicha sanción de forma que la Administración debe recalcular la sanción por haber sido impuesta incorrectamente al deudor principal. En estos casos la Administración sostiene que, en fase de ejecución de esa resolución, puede girar una nueva sanción y mantener, por tanto, la acción frente al responsable modificando el alcance en el importe de la nueva sanción impuesta y la liquidación correspondiente.
Consideramos que la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 16 de mayo de 2024 también debería resultar de aplicación a estos casos. El responsable no es sujeto infractor y, por tanto, no puede ser parte de un procedimiento en el que se recalcule la sanción por resultar la originaria contraria a derecho.
El responsable está llamado a abonar la sanción pero su participación en el proceso recaudatorio parte de un presupuesto previo: la existencia de una sanción. Desde el mismo momento en el que la sanción impuesta al deudor principal resulte ser contraria a derecho, aunque sea parcialmente, el responsable queda fuera del tipo de responsabilidad y decae íntegramente la posibilidad de ser declarado responsable.
En otro caso, se estaría calificando al responsable como coautor o copartícipe del ilícito tributario adquiriendo la condición de sujeto infractor y no de simple obligado al pago de la responsabilidad que se le pueda imponer. Por tanto, en el caso de este tipo de responsabilidades, cualquier defecto que pudiera aquejar a la sanción impuesta por la Administración al deudor principal debe exonerar al responsable de la obligación de atender este tipo de responsabilidades tanto en lo relativo a la liquidación como, por supuesto, de la sanción.
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Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido
