La Ley del IRPF regula una serie de supuestos en los que el contribuyente, aunque no recibe ingresos, sí obtiene una renta a efectos del impuesto, a través de presunciones establecidas.
Junto a los rendimientos -del trabajo, del capital y de actividades económicas - y las ganancias y pérdidas patrimoniales, el tercer componente de la renta del contribuyente está constituido por las imputaciones de renta.
Constituyen un régimen especial de tributación que busca identificar base imponible y capacidad económica.
Son rentas inmobiliarias imputadas las que el contribuyente debe incluir en su base imponible por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles.
Debe tratarse de bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas o inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas.
Además, no deben generar rendimientos del capital derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles.
Tampoco han de constituir la vivienda habitual del contribuyente. Finalmente, no debe tratarse de suelo no edificado, inmuebles en construcción ni de inmuebles que, por razones urbanísticas, no son susceptibles de uso.
La concesión del derecho de uso de plazas de aparcamiento para residentes no genera la imputación de rentas inmobiliarias, al no constituir dicha concesión un derecho real.
Importes imputables
La renta se calcula para inmuebles urbanos aplicando un 2% sobre el valor catastral del recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) del ejercicio 2021.
No obstante, se aplica el 1,1% a los inmuebles con valores catastrales revisados mediante un procedimiento de valoración colectiva general y hayan entrado en vigor en los diez períodos impositivos anteriores.
También, se aplica este 1,1% sobre inmuebles que, a la fecha de devengo del impuesto, carezcan de valor catastral.
No procede deducir gastos. Este porcentaje se aplica sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el precio de adquisición del inmueble; el valor del inmueble comprobado por la Administración para otros tributos.
Inmuebles adquiridos en 2021
Tratándose de inmuebles adquiridos o trasmitidos en el ejercicio 2021 o que hayan estado arrendados, subarrendados o afectos a una actividad económica durante parte del ejercicio sobre el que hacemos la declaración, así como en los demás supuestos en que el inmueble haya estado a disposición de sus propietarios o usufructuarios únicamente durante una parte del ejercicio, la renta imputable por este concepto será la que proporcionalmente corresponda al número de días comprendidos en dicho período.
El régimen de imputación de rentas no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, limitando la Ley del IRPF los casos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias únicamente a los siguientes: afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, sin que la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que ha implicado la declaración del estado de alarma ocasionado por la crisis sanitaria del coronavirus corresponda a uno de ellos, por lo que no pueden quedar excluidos de la imputación los periodos de confinamiento y limitación de desplazamientos.
Aprovechamiento por turnos
El derecho de aprovechamiento por turno da lugar a la imputación solo sobre derechos reales. La imputación debe efectuarla el titular del derecho real y se aplica el 2% o el 1,1%, según proceda, al prorrateo del valor catastral del IBI en función de la duración anual -días, semanas o meses- del período de aprovechamiento.
Régimen de atribución
Las rentas obtenidas por determinadas entidades sin consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS) deben tributar en la imposición personal de sus miembros: IRPF, IS o Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), según que los respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes o sujetos pasivos de cada uno de los impuestos.
Están sometidas a este régimen las sociedades civiles no sujetas al IS, herencias yacentes, comunidades de bienes -incluidas las de propietarios-, y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
Asimismo, se incluyen las entidades constituidas en el extranjero con naturaleza jurídica análoga a la de las constituidas bajo leyes españolas.
Se excluyen, entre otros, fondos de inversión y de pensiones, uniones temporales de empresas, comunidades titulares de montes vecinales en mano común, sociedades agrarias de transformación y las civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil sujetas al IS.
La renta neta atribuible se determina por diferencia entre ingresos íntegros y gastos necesarios para la obtención de estos, incluida la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste.
No pueden aplicarse ni la reducción del 60% sobre los rendimientos netos positivos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, ni la reducción del 30% sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años, así como sobre los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo y la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica la reducción no supere 300.000 euros.
En el caso de los rendimientos de capital mobiliario, la renta neta atribuible se determina por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos deducibles.
En caso de matrimonio, la renta imputable a los bienes y derechos que, de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, sean comunes a ambos cónyuges, corresponderá por mitad a cada uno de ellos (salvo que se justifique otra cuota distinta de participación).
Por el contrario, la renta imputable a bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderá íntegramente a su titular.
En el apartado C de la declaración deben relacionarse todos los datos relativos a los inmuebles a disposición de sus propietarios o usufructuarios en algún momento del ejercicio, ya ostenten la titularidad sobre los mismos de forma directa (propiedad o usufructo) o como consecuencia de su participación en una entidad en régimen de atribución de rentas, con excepción de los solares sin edificar y los que no sean susceptibles de uso por razones urbanísticas.
La renta inmobiliaria imputada correspondiente a cada uno de los inmuebles se debe hacer constar en la casilla 0089.
Entidades sometidas
Tienen la consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las comunidades de propietarios, y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
Asimismo, están incluidas en el régimen de atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Las entidades no residentes que carecen de NIF consignarán en la casilla 1562 el Número de Identificación que tengan asignado las citadas entidades en el país de residencia y marcarán la casilla 1563 para indicar esta circunstancia.
El único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. La reforma no afecta a las comunidades de bienes ni demás entes sin personalidad, que siguen tributando como entidades en atribución de rentas conforme al régimen especial.
Ganancias patrimoniales
La renta se determina en función de que la ganancia o pérdida patrimonial atribuida derive o no de la transmisión de elementos patrimoniales. Hay que integrar en la base imponible general las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones de elementos patrimoniales y en la del ahorro las derivadas de transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea su periodo de generacional.
La determinación de la renta atribuible se realiza en sede de la entidad que la obtiene con arreglo a la normativa del IRPF aplicable a cada modalidad de renta según su origen o fuente, sin tener en cuenta las reducciones ni minoraciones que pudieran corresponder a dichas rentas.
No obstante, las reducciones o minoraciones que correspondan podrán ser aplicadas por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del IRPF.
El régimen fiscal especial denominado Ganancias patrimoniales por cambio de residencia es aplicable a determinados titulares de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad, que pierdan su condición por cambio de residencia se incluye en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales del IRPF.
Rentas del extranjero
Cuando la entidad obtenga rentas de fuente extranjera procedente de un país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computan las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente.
En estos casos, hay que tener en cuenta que el exceso se computa en los cuatro años siguientes conforme vayan obteniéndose rentas positivas del mismo país y fuente.
Jurisdicciones no cooperativas (paraísos fiscales)
El artículo 16 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE del 10), modificó la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para incluir la definición de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas que sustituye a la de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria.
Asimismo, la Ley 11/2021 establece que todas referencias efectuadas en la normativa del IRPF a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa que establece la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, en su redacción vigente a partir de 11 de julio de 2021.
Cuando la entidad sea residente en paraísos fiscales o en un país o territorio de nula tributación, se presume, salvo prueba en contrario, que la tributación de la entidad no residente por las rentas es inferior al 75% del importe que hubiese correspondido a esas mismas rentas aplicando las normas del IS español; que la entidad es productora de las diversas clases de rentas imputadas; y que la renta obtenida es el 15% del valor de adquisición de la participación.
Derechos de imagen
Las cantidades percibidas directamente por ceder el derecho a explotar su imagen para su utilización son rendimientos del capital mobiliario, incluso si las cantidades son satisfechas por la persona o entidad a la que el contribuyente presta servicios.
Si estas retribuciones se perciben por personas o sociedades cesionarias del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, surge el régimen especial de imputación de rentas.
IIC en paraísos
En el caso de que tengamos de declarar sobre Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), se presume, salvo prueba en contrario, que la imputación es del 15% del valor de adquisición de la acción.
Trabajadores desplazados
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España por desplazamiento a territorio español por motivos laborales pueden optar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF.
Transparencia fiscal internacional
El artículo 3.Cuatro de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE del 10), modificó el régimen de transparencia fiscal internacional previsto en el artículo 91 de la Ley del IRPF, en concordancia con la modificación de este mismo régimen que se efectúa en el Impuesto sobre Sociedades, con el fin de incorporar las medidas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal.
