Hacienda se estrena en esta Campaña con la inclusión de casillas para la declaración expresa de las monedas virtuales en los modelos de ambos impuestos.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) regula la tributación de las operaciones de compra y venta de monedas virtuales y si estas operaciones no se realizan en el ámbito de una actividad económica se considera que pueden dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición.
Bajo el concepto de monedas virtuales o criptomonedas se incluyen los bitcoins y otras monedas alternativas (como Ethereum, Tether, Binance Coin, Cardano, Dogecoin, etc.); stablecoins (vinculadas al dólar o al euro); o tokens de pago, de seguridad o de utilidad (dependientes de una plataforma DLT).
Las monedas virtuales se consideran, a efectos fiscales, como bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.
Los tipos de transacción
En función del tipo de transacción que realicemos tenemos que distinguir varios supuestos a la hora de cumplimentar la declaración de la Renta.
El primero es el cambio de monedas virtuales por moneda de curso legal (moneda fiduciaria); intercambio de una moneda virtual por otra diferente; y la pérdida patrimonial por la no devolución de las monedas depositadas o por quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales.
Cambio moneda de curso legal
Se entiende por cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria la compra y venta de monedas virtuales mediante la entrega o recepción de euros o cualquier otra moneda extranjera de curso legal o dinero electrónico que es aceptado como medio de pago en el país en el que haya sido emitido.
Esta transacción a cambio de euros u otras monedas de curso legal, realizada al margen de una actividad económica, da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se determina por la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición.
El importe de estas ganancias o pérdidas patrimoniales constituyen renta del ahorro y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos.
De esta forma , debemos incluirlas en la declaración en el apartado Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales consignando en la casilla [1626] la clave 0, que corresponde a Monedas virtuales A continuación rellenaremos de la casilla [1631] a la [1637] (el resto son de cálculo automático) indicando que se trata de una transmisión intervivos onerosa y posteriormente añadiremos la información sobre las fechas de adquisición y venta, así como los valores de cada operación y los gastos asociados.
Es necesario computar para determinar los valores de adquisición y de transmisión todos los gastos que se originan por la realización de dichas operaciones siempre que guarden relación directa con las mismas y los hayamos satisfechos nosotros mismos.
Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial, puesto que la Ley del IRPF no establece una regla específica para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas (por ejemplo, el bitcoin), las que se entienden transmitidas, debemos considerar que en caso de efectuarse ventas parciales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos y a diferentes valores, las que se transmiten son las adquiridas en primer lugar, siguiendo el criterio contable Fifo.
Imputaremos este efecto al momento en que se procedemos a la entrega de las monedas virtuales según el contrato de compraventa, con independencia del momento en que percibamos el precio de la venta, debiendo imputarnos, de esta forma, la ganancia o pérdida patrimonial producida en el período impositivo en que se haya realizado la entrega.
Intercambio de moneda
El intercambio de una moneda virtual por otra moneda diferente constituye una permuta, de las reguladas en el artículo 1.538 del Código Civil, que establece que: "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra".
Si la permuta la realizamos al margen de una actividad económica, nos encontramos ante una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra distinta, que pone de manifiesto la obtención de una renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial.
Esta pérdida la tenemos que determinar por la diferencia entre el valor de adquisición de la moneda virtual que se entrega y el mayor entre el valor de mercado de la moneda virtual entregada y el de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta es el valor que hemos tenido en cuenta. En lo que respecta al valor de mercado de las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la operación de intercambio.
La imputación se produce en el momento en que se proceda al intercambio de las monedas virtuales y debe ser objeto de acreditación a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, si nos lo solicitan los órganos de Gestión o de Inspección de la Agencia Tributaria (Aeat).
Estamos ante rentas del ahorro y en la declaración debemos incluir los datos en el apartado 'Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales' consignando en la casilla [1626] la clave 0, que corresponde a monedas virtuales.
No devolución de lo depositado
En el caso de que no nos hayan devuelto las monedas depositadas o que haya quebrado la plataforma de compraventa, este importe no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, debiendo acudir a la regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados.
Según el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable, o en un acuerdo extrajudicial de pagos, ambos casos, regulados en la Ley Concursal.
Como alternativa, podemos imputar la ganancia o pérdida patrimonial al periodo en que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiere eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal, en cuyo caso la pérdida se tiene que computar por la cuantía de la quita acordada.
En otro caso, cuando concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas reguladas por la Ley Concursal.
Y, finalmente, al cumplirse un año desde el inicio de un procedimiento judicial distinto de los del concurso, que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
No podemos ignorar que en el caso de que cobremos el crédito con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, deberemos imputar una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca este cobro.
En estos casos, al tratarse de una pérdida patrimonial que no se ha puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, forma parte de la renta general, y deberemos integrarla en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta.
Obligaciones de información
Para hacer uso de las monedas virtuales necesitamos que estén almacenadas y custodiadas y que sea posible demostrar quiénes son sus propietarios. Para ello están, por un lado, los denominados monederos electrónicos que prestan los servicios de custodia de las monedas virtuales y, por otro, los denominados exchange (plataformas de intercambio de monedas) que permiten realizar operaciones de compraventa con las mismas.
Para reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles sobre monedas virtuales, desde el 11 de julio de 2021, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha establecido dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.
Estas nuevas obligaciones de información sobre monedas virtuales están aún pendientes de desarrollo reglamentario.
La Ley General Tributaria (LGT) ha establecido también una obligación de información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, que también está pendiente de desarrollo reglamentario.
Tenencia de monedas virtuales
Para las personas y entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad (proveedores de servicios de custodia de monederos electrónicos), se ha introducido la obligación de proporcionar a la Agencia Tributaria información sobre los saldos que se mantienen en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, los autorizados o los beneficiarios de estos saldos.
Compraventa y cambio
Las personas o entidades de servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o que intermedian de cualquier forma en la realización de estas operaciones, o, en su caso, proporcionen de monederos electrónicos, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos) en las que intervengan. Esta misma obligación se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.
Financiación de proyectos
La financiación de proyectos a través de plataformas se produce, en la actualidad, principalmente a través de las denominadas ofertas iniciales de criptomonedas o ICO (Initial Coin Offering -acrónimo que evoca la expresión IPO o Initial Public Offering-, utilizada en relación con procesos de salida a bolsa).
Impuesto sobre el Patrimonio
Una de las grandes novedades en la gestión de la Campaña es la introducción en la declaración del Impuesto sobre Patrimonio de un apartado específico para identificar los saldos de criptomonedas o monedas virtuales, que hasta ahora debían incluirse en el apartado genérico de Demás bienes y derechos de contenido económico.
En el caso de las monedas virtuales o criptomonedas, el sujeto pasivo debe declarar en el Impuesto sobre el Patrimonio el saldo de cada moneda virtual diferente de la que sea titular a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año, valorándose a precio de mercado en la citada fecha, es decir, por su valor equivalente en euros a dicha fecha.
Los 'token equity' como elementos de participación en fondos propios
No basta con la mera denominación de un activo virtual como token equity para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal en el Impuesto sobre el Patrimonio como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que es preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios, según reconoce la Dirección General de Tributos, en una consulta tributaria vinculante, de 31 de marzo de 2021.
La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICO -expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados tokens, deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
A la vista de las consideraciones de la CNMV y la ESMA, Tributos concluye que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor.
