La fuerza nomofiláctica de la cuasiadolescente casación contencioso- administrativa nos depara, un día tras otro, novedades con las que, unas veces coincidimos y otras no. Recientemente tuve ocasión de publicar un artículo en una revista técnica en el que trataba la tributación de los intereses generados en los procedimientos expropiatorios. Mis conclusiones eran, parcialmente, mera traslación de lo que ya había concluido la jurisprudencia y, en otra parte, elucubración sobre lo que según mi escasa ciencia debería reconocerse en la jurisprudencia futura.
Una reciente sentencia del Alto Tribunal ha venido a santificar parcialmente mis palabras, sin dejar de darme alguna sorpresa dogmática no menor. Empezaré por las conclusiones que extraje de mi estudio para, seguidamente, ponerlas en conexión con lo que resulta de la sentencia del TS de 24/3/25.
Lo primero que debe señalarse es que, el abono de los intereses de demora expropiatorios se impone por mandato de la ley, al resultar una obligación accesoria de la principal, que es el abono del justiprecio de los bienes expropiados, dedicándole la ley de expropiación forzosa tres preceptos: artículos 52, 56 y 57.
El 56 regula los intereses por demora en la tramitación del procedimiento, también llamado intereses de demora por la fijación del justiprecio, devengándose desde que se cumplen seis meses desde que se hubiera iniciado, lo que en el común de los casos ocurrirá con el acta previa de ocupación hasta la fecha de fijación definitiva del justiprecio en vía administrativa, al tipo del interés legal del dinero y sobre el justiprecio fijado por el jurado de expropiación forzosa, en su caso.
El 57, por su parte, es el que obliga al abono de los intereses por el retraso en el pago del justiprecio que, sin perjuicio del devengo de los intereses del artículo 56, se devengan por mandato de la propia ley desde los seis meses siguientes a la fijación del justiprecio por parte del jurado provincial de expropiación o ente autonómico de valoración, y hasta la fecha en que se produzca su completo pago. Los intereses expropiatorios citados, devengados por los retrasos en la tramitación del procedimiento expropiatorio, tanto por la mora en la fijación como en el pago del justiprecio, tienen naturaleza indemnizatoria y, a consecuencia de ello, constituyen una "alteración patrimonial" que lleva a considerarlos como ganancia patrimonial en nuestro IRPF.
Por lo que se refiere a la imputación temporal, existe jurisprudencia uniforme que considera que los intereses expropiatorios del artículo 56 de la LEF, a pesar de que se van devengando a lo largo de un tiempo, resultan ilíquidos hasta la determinación del justiprecio, sin que hasta entonces pueda sea posible identificar una alteración patrimonial.
De ahí se deriva que su imputación temporal se produzca, al igual que la del principal de la indemnización expropiatorio, en el momento en que se determine el justiprecio y, en el caso de que exista discusión judicial en torno a este último, en el momento en que adquiera firmeza la resolución judicial que establezca definitivamente los parámetros para su fijación.Tanto los intereses del artículo 56 como los del 57 de la Ley de Expropiación suponen una "indemnización" que no debe confundirse con el justiprecio, siendo este el verdadero precio de la transmisión del bien expropiado.
De ello podría extraerse que, tratándose los intereses de una ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión, deben integrarse en la base general del impuesto, determinando ello dos consecuencias: una, que su cuantificación sería por su importe bruto -valor de mercado, señala la norma-; y, dos, que no resulte posible aplicar los coeficientes reductores previstos transitoriamente para bienes adquiridos antes de 31/12/1994.
Sin embargo, el carácter de crédito accesorio de los intereses del art. 56 LEF, derivado de su actualización por la demora en la fijación del justiprecio, ha llevado al TS a discrepar de tal conclusión, considerando en la citada resolución que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con la expropiación "abarca no solo el justiprecio sino también" dichos intereses, por lo que se incluirán en la base del ahorro del IRPF y, en su caso, les resultarán de aplicación los coeficientes reductores de la DT 9ª de la ley.
La interpretación que realiza el TS sorprende, pues toma distancia de la que había acometido en su famosa resolución de 12/1/23 -2059/20-, en la que dio un giro copernicano a su doctrina previa acerca de la tributación de los intereses de demora derivados de devoluciones tributarias que, como los expropiatorios, tienen carácter indemnizatorio.
Queda por resolver el tratamiento tributario que el TS le dé a los intereses del 57 LEF los cuales, según doctrina del TEAC, se devengarían cuando se cuantifican y se produce su abono pero que, siguiendo la estela de lo resuelto para los del artículo 56 del propio texto normativo bien pudieran situarse antes, en el momento de fijación del justiprecio, pues lo contrario haría depender su imputación temporal del momento en que el ente expropiante se decidiera a pagarlos, lo que puede parecer contrario a la seguridad jurídica.
Me parece misterioso y discriminatorio como puede ser que la calificación tributaria de un concepto unívoco, el de interés de demora de naturaleza indemnizatoria, puede mutar en función de si resulta accesorio a la transmisión de un bien patrimonial (el expropiado), en cuyo caso acompañará a éste en la base del ahorro, o de dinero (el ingresado indebidamente), en cuyo caso irá a base general.
