
Aunque la doctrina del doble tiro ya acumula varios lustros y, por tanto, no puede considerarse una cuestión novedosa, el Tribunal Supremo ha dictado recientemente dos sentencias que confirman la posibilidad de que la Administración pueda instruir un segundo procedimiento inspector cuando una primera liquidación había sido previamente anulada por razones sustantivas.
La doctrina del doble tiro había sido confirmada ya en numerosas ocasiones en situaciones en las que la Administración había vulnerado en su actuación disposiciones de rango legal o reglamentario provocando la anulación de la liquidación por motivos formales, lo cual permite la retroacción de las actuaciones de forma que la Administración pueda volver al procedimiento originario y allí subsane los vicios formales dentro del plazo que restaba del procedimiento.
En las sentencias de 3 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1708) y de 5 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1709) el Tribunal Supremo analiza la posibilidad de que se gire una nueva liquidación cuando la primera fue completamente anulada por razones sustantivas.
El Tribunal concluye que, conforme a su doctrina reiterada, es correcto que la Administración pueda iniciar un segundo procedimiento de comprobación siempre y cuando se respeten los límites que la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido perfilando.
En primer lugar, esta segunda liquidación no puede ser dictada en el seno del primer procedimiento a través de una retroacción de actuaciones, ya que esta operativa sólo está permitida para anulaciones por motivos formales.
La prescripción también opera como límite para poder dictar ese segundo acuerdo de liquidación ya que si ya hubiera prescrito el derecho de la Administración para poder dictar liquidación no podrá dictarse un segundo acuerdo. En este punto lo relevante es analizar el motivo por el que se produjo la anulación de la primera liquidación.
Si esa anulación fue por motivos de nulidad de pleno derecho no habrán surtido efectos interruptivos ni el primer procedimiento instruido ni los recursos o reclamaciones interpuestos. Ahora bien, si se trata de una mera anulación, el Tribunal Supremo ha confirmado que considera interrumpido el derecho a practicar liquidación de la Administración tanto por el primer procedimiento como por las actuaciones relativas a los recursos y reclamaciones administrativas tramitadas.
Ello supone, en la práctica, que en casos de nulidad de pleno derecho muy difícilmente la Administración podrá volver a girar liquidación, mientras que en supuestos de mera anulabilidad lo más probable es que la Administración sí pueda iniciar el segundo procedimiento de comprobación. Otro límite a considerar es el de la reformatio in peius.
El segundo acuerdo de liquidación no puede suponer un empeoramiento de la situación de los contribuyentes medido en términos de cuota tributaria exigible.
También se fija como límite la reincidencia o contumacia de la Administración en el error. Es decir, la Administración no puede volver a incurrir en el mismo error con el fin de salvaguardar los principios de buena fe, eficacia, seguridad jurídica y proporcionalidad.
Otro límite, aunque en este caso aplicable sólo a las sanciones y, entendemos, a actos declarados de contenido sancionador como algunas declaraciones de responsabilidad, es el principio non bis in idem que proscribe un segundo procedimiento de esta naturaleza cuando exista identidad de sujeto, hechos y fundamento.
Respectando estos límites, la Administración podrá dictar una nueva liquidación, pudiendo incoar un nuevo procedimiento, pero no de forma 'completa' ya que no puede realizar actuaciones de instrucción adicionales.
Sólo puede realizar los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un "nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación.
En definitiva, en caso de anulación total de una primera liquidación por razones sustantivas, la Administración puede iniciar un segundo procedimiento para dictar una nueva liquidación que no incurra en los errores incurridos en la ya anulada con los límites antes señalados.
Cabe plantearse, no obstante, la situación en la que quedan los contribuyentes a la vista de esta doctrina.La doctrina es impecable y coherente con la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo, pero atendiendo a los tiempos medios de resolución de recursos y reclamaciones lo más habitual será que el contribuyente después de haber atravesado un procedimiento de comprobación de hasta 18 meses en el caso de una inspección, haya tardado años en ver estimada su pretensión anulatoria frente a la primera liquidación.
Después de todos esos años de costes procesales ve como tras haber sido estimadas totalmente sus pretensiones debe afrontar un segundo procedimiento inspector, de nuevo de duración máxima de 18 meses, y posteriormente un segundo procedimiento revisor que se alargará durante años.
El coste que esta doctrina producirá en los contribuyentes no aparece ponderado en los límites impuestos por el Tribunal Supremo salvo que el Tribunal Supremo considere como actos no interruptivos de la prescripción de forma más amplia los recursos o reclamaciones necesarios para conseguir la anulación de la primera liquidación.
Hasta la fecha se han venido interpretando muy restrictivamente los casos de nulidad de pleno derecho, lo que determina que la gran mayoría de las estimaciones se consigan por motivos de anulabilidad.
En estas circunstancias la Administración puede someter a procedimientos de comprobación y revisión ininterrumpidos durante décadas, lo que no parece compatible con el principio de buena administración.
Pero es que, además, esta posibilidad también afecta directamente a la organización de la actividad comprobadora de la Administración, que se verá obligada a reiniciar numerosos procedimientos correspondientes a hechos imponibles muy distantes en el tiempo consumiendo sus limitados recursos en reiterar actuaciones de períodos impositivos lejanos en el tiempo a costa de no poder realizar comprobaciones de ejercicios actuales.
Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido