Guía paso a paso del nuevo impuesto que obligará a las multinacionales a pagar un tipo mínimo del 15%

El pasado 21 de diciembre de 2024, se ha publicado en el BOE la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se traspone en España la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, cuyo objetivo es garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

La ley incorpora a nuestro ordenamiento el Impuesto Complementario (IC), aplicable a grandes grupos con una facturación superior a 750 millones de euros en cifras consolidadas en, al menos, dos de los cuatro ejercicios previos al de referencia, con el objetivo de que se alcance en todos los casos un umbral mínimo de tributación del 15%. El Impuesto se aplicará a grupos de gran magnitud con presencia en España.

Actividades

La presente ley tiene como objetivo cumplir con la obligación de transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, que garantiza un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión. Esta transposición debía haberse aprobado antes del 31 de diciembre de 2023, por lo que España llega tarde.

Impuesto Complementario Nacional Admisible

La Directiva (UE) 2022/2523 permite a los Estados miembros aplicar un 'impuesto complementario nacional admisible' que grave a las entidades constitutivas en su territorio que no alcancen una tributación mínima del 15%. Aunque la Agencia Tributaria no ha dado una cifra estimada de la recaudación de este nuevo tributo, los economistas prevén que el fisco ingrese alrededor de 1.000 millones de euros al año. La norma será votada próximamente por el Pleno del Congreso y, si se aprueba, pasará al Senado.

Estructura de la Ley

Esta ley consta de quince títulos, con cincuenta y cinco artículos, tres disposiciones adicionales, seis disposiciones transitorias y veintidós disposiciones finales.

Ámbito de Aplicación

El impuesto complementario se aplica a las entidades radicadas en territorio español que sean miembros de grupos de empresas multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud con un importe neto de la cifra de negocios consolidado de al menos 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores. Este umbral es coherente con otros acuerdos fiscales internacionales y con la exigencia para la presentación de la información país por país introducida en 2015.

El cálculo del IC se debe realizar jurisdicción por jurisdicción, considerando las cifras agregadas de las entidades constitutivas del grupo que radiquen en la jurisdicción objeto de análisis. Las magnitudes contables utilizadas serán las elaboradas de conformidad con la norma de contabilidad financiera empleada en la preparación de los estados financieros consolidadas de la matriz última.

Tipo de Tributación Mínimo

Se establece un tipo de tributación mínima del 15% a nivel jurisdiccional. El tipo impositivo diferencial del impuesto complementario se calcula por la diferencia entre el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción y el 15%. Este tipo se aplica sobre las ganancias netas admisibles en cada jurisdicción, ajustadas según la sustancia del grupo en la jurisdicción.

Naturaleza y Objeto

El Impuesto Complementario es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal, aplicable en todo el territorio español. Se estructura a través de reglas interconectadas y obligatorias, como la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados. Existen tres modalidades del impuesto: el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario y el impuesto complementario secundario.

Efectos Impositivos

La ley tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023. Las disposiciones relativas a la regla de beneficios insuficientemente gravados tendrán efectos a partir del 31 de diciembre de 2024, excepto si la entidad matriz última de un grupo multinacional radica en un Estado miembro que haya optado por la aplicación diferida de las reglas, en cuyo caso tendrá efectos desde el 31 de diciembre de 2023.

Impuesto Primario y Secundario

Impuesto Complementario Nacional: Aplica la regla de inclusión de rentas respecto a las rentas obtenidas por entidades constitutivas de grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud en territorio español.

• Impuesto Complementario Primario: Aplica la regla de inclusión de rentas respecto a las rentas obtenidas por entidades constitutivas de grupos multinacionales fuera de España.
• Impuesto Complementario Secundario: Aplica la regla de beneficios insuficientemente gravados para garantizar la tributación mínima de las rentas del grupo multinacional no gravadas por la regla de inclusión de rentas.

Contribuyentes del Nuevo Tributo

Se establecen normas para garantizar un nivel mínimo de imposición efectiva a los grandes grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud (con ingresos consolidados de al menos 750 millones de euros en dos de los cuatro últimos ejercicios). Las entidades constitutivas del grupo en España serán los contribuyentes, aunque algunas entidades identificadas actuarán como sustitutos del contribuyente para cumplir con las obligaciones tributarias.

Entidades Excluidas

Determinadas entidades quedan excluidas del ámbito de aplicación de la ley, como las entidades públicas, organizaciones internacionales, fondos de pensiones, organizaciones sin ánimo de lucro, fondos de inversión e instrumentos de inversión inmobiliaria que actúen como entidad matriz última del grupo.

En particular, se excluyen de la aplicación de la presente ley las entidades públicas, las organizaciones internacionales, los fondos de pensiones y las organizaciones sin ánimo de lucro. Del mismo modo, tienen la consideración de entidades excluidas los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando tengan la consideración de entidad matriz última del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, siendo esta última una exclusión técnica, en la medida en que las rentas obtenidas por dichas entidades se gravan en sede de sus titulares.

No es exigible el impuesto complementario en los períodos impositivos iniciados entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, en los que se presente una información país por país admisible, por jurisdicción y período.

Se establecen unos porcentajes de exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica aplicables con carácter transitorio con el fin de lograr una aplicación atemperada del nuevo impuesto hasta 2032.

No se exigirá el impuesto complementario nacional a la entidad matriz última y sus entidades constitutivas que radiquen en territorio español ni a la entidad matriz intermedia y sus entidades constitutivas radicadas en territorio español, cuando la matriz última sea una entidad excluida, dentro de los cinco primeros años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional o en los periodos impositivos que se inicien dentro de los cinco primeros años a partir del primer día del periodo impositivo en el que el grupo nacional de gran magnitud esté sujeto a la aplicación de la presente ley por primera vez. En particular, debe mencionarse la introducción de un régimen sancionador específico respecto de la falta de presentación en plazo de las comunicaciones previstas.

Activos y pasivos diferidos

Con el fin de atribuir el importe del impuesto complementario que le corresponde a cada entidad constitutiva del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, el referido impuesto complementario jurisdiccional debe atribuirse a cada entidad constitutiva del grupo, en dicha jurisdicción, en la proporción existente entre las ganancias admisibles de cada entidad constitutiva y las ganancias admisibles de la jurisdicción.

Atribución

El impuesto complementario jurisdiccional se atribuye a cada entidad constitutiva del grupo en proporción a sus ganancias admisibles en la jurisdicción.

Reglas de Prioridad de Contribuyentes

Dado que existe identidad entre el contribuyente y las rentas objeto de gravamen, no es necesario regular reglas de prioridad equivalentes a las del Impuesto Complementario primario o las normas de compensación previstas en esta ley. A diferencia del impuesto complementario primario, en el impuesto complementario nacional no es relevante el porcentaje de participación para determinar el impuesto complementario nacional de las entidades. Además, se regulan ciertos supuestos en los que no se aplicarán algunas reglas de atribución específica de los impuestos cubiertos soportados por determinadas entidades constitutivas.

Exención del Impuesto

Si la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas en una jurisdicción es inferior a 10 millones de euros y la media de las ganancias o pérdidas admisibles es inferior a un millón de euros, la entidad constitutiva declarante puede optar por que el impuesto complementario adeudado sea igual a cero.

Sujeción al Tipo

Impuesto Complementario Nacional: Cada entidad constitutiva de un grupo nacional o multinacional en España estará sujeta al impuesto complementario por las rentas obtenidas, si han sido gravadas a un tipo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo.

Impuesto Complementario Primario: La entidad matriz de un grupo multinacional en España calculará la parte atribuible del impuesto complementario por las rentas de entidades constitutivas fuera de España, si han sido gravadas a un tipo inferior al mínimo (regla de inclusión de rentas).

Impuesto Complementario Secundario: Una entidad constitutiva de un grupo multinacional en España deberá pagar el impuesto complementario por las rentas de entidades fuera de España no sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, si han sido gravadas a un tipo inferior al mínimo. Esta regla apoya la regla de inclusión de rentas reasignando cualquier importe residual del impuesto complementario.

Determinación del Resultado Contable

Para el impuesto complementario nacional, el resultado contable de la entidad constitutiva puede determinarse utilizando la norma de contabilidad de los estados financieros consolidados de la matriz última, antes de las eliminaciones de consolidación, o las normas contables generalmente aceptadas en España.

Ajustes para Determinar Ganancias o Pérdidas

Los ajustes incluyen:

1. Gasto contable del impuesto sobre beneficios empresariales.
2. Dividendos excluidos (participación igual o superior al 10% o inferior con tenencia de al menos un año).
3. Rentas derivadas de la transmisión de una participación igual o superior al 10%.
4. Gastos por multas de 50.000 euros o más.
5. Se establecen reglas específicas para ajustar el importe de ciertas transacciones, algunas obligatorias y otras opcionales, como:
6. Gastos de financiación intragrupo.
7. Transacciones valoradas a valor de mercado.
8. Gastos de personal basados en instrumentos de patrimonio.
9. Eliminaciones en estados financieros consolidados por transacciones entre entidades en la misma jurisdicción.

Bajo ciertas circunstancias, las rentas del transporte marítimo internacional y sus rentas accesorias quedan excluidas del cálculo de ganancias o pérdidas admisibles.

Especialidades para el Reparto de Ganancias

Se regulan las especialidades para el reparto de ganancias o pérdidas entre la entidad principal y un establecimiento permanente, y las reglas para la imputación de ganancias o pérdidas de entidades transparentes a sus socios.

Determinación de la Base Imponible

Para determinar la base imponible del impuesto complementario en jurisdicciones con un nivel impositivo bajo, las ganancias admisibles netas se minoran en la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica (costes asociados a trabajadores y valor de activos materiales). La base imponible será el importe positivo resultante de minorar las ganancias admisibles netas en la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica.

Asimismo, la base imponible del impuesto complementario de los contribuyentes en una jurisdicción será el resultado de multiplicar la base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción con nivel impositivo bajo por la proporción de la ganancia admisible del contribuyente respecto de las ganancias admisibles agregadas de cada jurisdicción con nivel impositivo bajo.

Determinación del Tipo Efectivo

Para determinar el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción, primero se deben calcular las ganancias admisibles netas de la jurisdicción. Luego, se determinan los impuestos cubiertos ajustados, partiendo del gasto por impuesto corriente registrado en los estados financieros de las entidades constitutivas de la jurisdicción, sobre el cual se practican una serie de ajustes.

Ajustes a los Impuestos Cubiertos

Incrementos: Los impuestos cubiertos se incrementan por los que cumplan la definición de impuestos cubiertos y que hayan sido consignados como gasto al determinar el resultado antes de impuestos, aunque no estén registrados como gasto contable por impuesto corriente.

Minoraciones: Se practican minoraciones por los importes de gasto por impuesto corriente correspondientes a ganancias excluidas del cálculo de ganancias o pérdidas admisibles, o por gasto por impuesto corriente que no se espera que sea efectivamente satisfecho en los tres años siguientes al término del periodo impositivo.

Ajuste por Impuesto Diferido

Se debe considerar el importe total del ajuste por impuesto diferido, partiendo del gasto o ingreso por impuesto diferido registrado en los estados financieros de una entidad constitutiva y practicando una serie de ajustes sobre el mismo.

Cálculo del Tipo Impositivo Efectivo (TIE)

Una vez determinadas las ganancias admisibles netas y los impuestos cubiertos ajustados, ambos calculados a nivel jurisdiccional, el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción se obtiene dividiendo los impuestos cubiertos ajustados de las entidades constitutivas radicadas en la jurisdicción por las ganancias admisibles netas de dichas entidades.

Especialidades en el Cálculo

En el cálculo del tipo impositivo efectivo se deben considerar las especialidades previstas en la ley para entidades sin residencia, entidades de inversión, negocios conjuntos y entidades constitutivas de propiedad minoritaria.

Obligación de Soportar el Impuesto Complementario

Si el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción en un periodo impositivo es inferior al tipo impositivo mínimo, las entidades constitutivas del grupo deben soportar el impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, en cualquiera de sus modalidades: impuesto complementario nacional, primario o secundario.

Tipo de Gravamen de Cada Entidad Constitutiva

El tipo de gravamen del impuesto complementario de cada entidad constitutiva en la jurisdicción debe coincidir con el tipo de gravamen obtenido para dicha jurisdicción, calculado por la diferencia entre el tipo impositivo mínimo y el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción. Este tipo de gravamen se aplica sobre la base imponible del período de cada entidad constitutiva del grupo multinacional o nacional de gran magnitud en la jurisdicción.

Cuota del Impuesto

La cuota del Impuesto Complementario de una entidad constitutiva radicada en territorio español en el periodo impositivo se obtiene sumando la cuota del impuesto complementario nacional, la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario.

• Impuesto Complementario Nacional: Resultado de aplicar el impuesto complementario nacional.
• Impuesto Complementario Primario: Resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas.

Puertos Seguros

Para reducir los costes de cumplimiento y administrativos, se prevé la aplicación de puertos seguros. No se exigirá el impuesto complementario primario en el período impositivo para contribuyentes, en relación con sus entidades constitutivas en otra jurisdicción, si dicha jurisdicción exige un impuesto complementario nacional admisible determinado conforme a normas de contabilidad aceptables o un acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros. no se exigirá el pago del impuesto si se supera alguna de las tres situaciones siguientes:

Minimis: se obtiene cuando el importe de los ingresos brutos del grupo en una jurisdicción resulte menor o igual a 10 millones de euros; y si el resultado antes de impuestos en dicha jurisdicción es menor o igual a un millón de euros. Ambas magnitudes resultan del Informe País por País elaborado conforme a los estándares y directrices publicados por la OCDE.

Tipo efectivo simplificado: Se aplica cuando el tipo impositivo efectivo simplificado en la jurisdicción es igual o superior a los tipos transitorios del 15% para 2024, 16% para 2025 y 17% para 2026. El tipo impositivo efectivo simplificado se obtiene dividiendo el gasto por Impuesto sobre Sociedades registrado en los estados financieros de las entidades entre el resultado antes de impuestos obtenido del Informe País por País cualificado.

Exclusión por sustancia: se cumple si el resultado antes de impuestos en una jurisdicción es menor o igual al importe de la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica. De forma simplificada, esta exclusión se obtiene de multiplicar los costes salariales y el valor de los activos materiales en una jurisdicción por los coeficientes previstos para cada uno de estos conceptos en los ejercicios 2024, 2025 y 2026 (conforme a lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley). Por aplicación de esta exclusión, cuando el grupo obtenga pérdidas netas en una jurisdicción, no tendrá que pagar el impuesto en dicha jurisdicción.

Si en algún periodo impositivo no se cumple ninguna de estas tres situaciones, en esa jurisdicción no se podrá aplicar el sistema de "puertos seguros" en ningún ejercicio posterior y será necesario acudir a los cálculos que se exponen a continuación.

Operaciones de Reestructuración

La ley regula las operaciones de reestructuración y los negocios conjuntos, así como los regímenes de neutralidad y de distribución y las particularidades para entidades de inversión y entidades constitutivas de propiedad minoritaria. Se establecen criterios especiales para determinar el umbral de aplicación de la ley tras operaciones de reestructuración empresarial y para identificar la entidad matriz última en negocios conjuntos o grupos multinacionales con múltiples entidades matrices.

Regímenes de Neutralidad y Distribución de Dividendos

La ley regula los regímenes de neutralidad y distribución de dividendos. Para entidades matrices últimas fiscalmente transparentes, se modulan las ganancias y pérdidas admisibles para garantizar la tributación en sede de sus socios. En regímenes fiscales con un único nivel impositivo, se prevé la reducción de ganancias admisibles cuando tributen en sede de sus titulares. Si la tributación se produce al distribuir beneficios, se puede computar el impuesto que debería haber gravado los beneficios en el período impositivo en que se obtuvieron, si se reparten en los cuatro años siguientes.

Para entidades de inversión que no sean entidades matrices últimas, se prevé un cálculo del tipo impositivo efectivo entidad por entidad para evitar perjudicar el tipo efectivo del resto del grupo. Se permite optar por considerar fiscalmente transparentes a estas entidades o aplicar un régimen de distribución imponible.

Para determinar los impuestos cubiertos se partirá del gasto por Impuesto sobre Sociedades (o el impuesto análogo) consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias, sobre el que se deberán realizar algunas correcciones, entre las que destacan las siguientes:

• El recálculo de los ingresos y gastos por impuestos diferidos asociados a diferencias temporales y bases imponibles negativas, cuya generación y aplicación se deben calcular al 15%.

• Los créditos fiscales reembolsables admisibles no se consideran disminución de los impuestos cubiertos, sino mayores ganancias admisibles netas.

• El gasto o ingreso diferido de la generación y utilización de créditos fiscales no se computa en el cálculo, salvo sea aplicable la Disposición Transitoria 1ª de la Ley para créditos fiscales generados en ejercicios anteriores a su entrada en vigor.

Realizado este cálculo, si el TIE es superior al tipo mínimo global del 15%, no se generará obligación de pago del impuesto. Si el TIE es inferior al tipo mínimo global, se generará un tipo impositivo complementario que ascenderá a la diferencia entre el 15% y el TIE.

Obligación de Información de la Multinacional

Se establece una obligación de información para todas las entidades que formen parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, en forma de declaración informativa. Estas entidades pueden designar a una única entidad constitutiva para presentar la declaración informativa en nombre del grupo.

Contenido de la Información

La declaración informativa debe incluir:

• Datos identificativos de las entidades constitutivas.
• Estructura del grupo.
• Datos necesarios para el cálculo del tipo impositivo efectivo.
• Información sobre el impuesto complementario y su atribución a cada jurisdicción y entidad.
• Detalle de las opciones ejercitadas por las entidades del grupo.

Régimen Sancionador

Se ha introducido un régimen sancionador específico relacionado con las obligaciones de información del Impuesto Complementario.

Autoliquidación e Ingreso

La autoliquidación e ingreso del Impuesto Complementario recae, en general, sobre las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en España. En ciertos casos, las obligaciones formales y materiales de algunos contribuyentes deben ser asumidas por las entidades constitutivas designadas como sustitutos del contribuyente.

La autoliquidación y el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada deben realizarse por el contribuyente o por la entidad designada como sustituto del contribuyente, en el lugar y forma determinados por el Ministerio de Hacienda.

La declaración informativa sobre el impuesto complementario y las comunicaciones se presentarán ante la Administración tributaria hasta el último día del decimoctavo mes posterior a la conclusión del primer período impositivo en el que un grupo multinacional o nacional de gran magnitud entra por primera vez en el ámbito de aplicación de un impuesto complementario de conformidad con una regla de inclusión de rentas admisible o de una regla de beneficios insuficientemente gravados admisible.

La declaración deberá presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoctavo mes posterior a la conclusión del primer período impositivo en el que un grupo multinacional o nacional de gran magnitud entra por primera vez en el ámbito de aplicación de un impuesto complementario de conformidad con una regla de inclusión de rentas admisible o de una regla de beneficios insuficientemente gravados admisible.

Para aquellos grupos multinacionales cuyo periodo impositivo no sea superior a 12 meses, se inicie antes del 31 de diciembre de 2025 y finalice antes del 31 de diciembre de 2026, el importe del impuesto complementario que resultaría de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados, de conformidad con el artículo 28 de esta ley, respecto de la jurisdicción en la que radique la entidad matriz última, será cero, siempre y cuando la entidad matriz última haya estado sujeta a un impuesto que grave los beneficios empresariales a un tipo impositivo nominal de, al menos, el 20 por ciento en cada uno de los periodos impositivos a los que resulte de aplicación la presente disposición.

Facultad de la Administración para Fijar la Base Imponible

La Administración tiene la facultad de determinar la base imponible y otros elementos del Impuesto Complementario, aplicando las normas contables y demás normativa prevista en la ley. También se regula una posible evaluación de equivalencia del Derecho nacional aplicable en otras jurisdicciones.

Evaluación de equivalencia

El marco jurídico aplicado en el Derecho nacional de una tercera jurisdicción se considerará equivalente a una regla de inclusión de rentas admisible establecida en esta ley, y no se tratará como un régimen fiscal de las sociedades extranjeras controladas siempre que cumpla las siguientes condiciones:

a) Exige el cumplimiento de un conjunto de normas con arreglo a las cuales la entidad matriz última de un grupo multinacional calculará y pagará la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo del grupo multinacional.

b) Establece un tipo impositivo efectivo mínimo de, al menos, el 15 por ciento, por debajo del cual se considera que una entidad constitutiva tiene un nivel impositivo bajo.

c) A efectos del cálculo del tipo impositivo efectivo mínimo, solo permite la combinación de rentas de entidades radicadas en la misma jurisdicción.

d) A efectos del cálculo de un impuesto complementario con arreglo a la regla de inclusión de rentas admisible equivalente, establece una deducción para todo impuesto complementario pagado en aplicación de la regla de inclusión de rentas admisible y para todo impuesto complementario nacional admisible.

Serán de aplicación los procedimientos de notificación simplificada a que se refiere el artículo 55 de la Directiva (UE) 2022/2523 cuando hayan sido acordados de conformidad con lo dispuesto en dicho artículo.

Jurisdicción Competente

La jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, tiene la competencia exclusiva para dirimir las controversias derivadas de esta ley.