El Teac unifica criterio sobre los rendimientos diarios extrasalariales del trabajador en el extranjero

Para el calculo proporcional de los rendimientos diarios por los trabajos en el extranjero, al margen de las retribuciones, se toma en el denominador el número total de días del año si durante todo él ha existido relación de ajenidad con el pagador de los rendimientos.

En caso contrario, se debe atender al tiempo de prestación del servicio con el pagador durante el período analizado, según el Tribunal Económico Administrativo Central (Teac), en resolución vinculante de 19 de julio de 2024.

La Sala aclara que si el contribuyente ha mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajeneidad en ese período, se realizará individualizadamente el cálculo para cada pagador con el límite de 60.100 euros.

e a juicio de este TEAC cuando la relación laboral o estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural, debe calcularse la parte de las retribuciones no específicas devengadas durante los días de desplazamiento al extranjero dividiendo entre el tiempo de duración, en cada período impositivo, de la citada relación laboral o estatutaria .

Sentado lo anterior, tenemos que plantearnos, en segundo lugar, cuál debe ser la fórmula de cálculo de la exención en los casos de existencia de distintos pagadores de rendimientos del trabajo durante el período impositivo.

Ciertamente, con base en lo anteriormente razonado, únicamente podrá tomarse en el denominador el número total de días naturales (365 días) en el caso de que la relación laboral o estatutaria haya existido durante la totalidad del año natural. Sin embargo, existiendo distintos pagadores, tenemos que plantearnos si el cálculo de la exención es único y, por ende, han de sumarse la totalidad de rendimientos del trabajo no específicos obtenidos en el período impositivo aunque procedan de distintos pagadores o, si por el contrario, la exención se calcularía pagador a pagador -sin perjuicio, claro está, del límite absoluto previsto por la norma de 60.100 euros de rendimientos del trabajo que no cabe incrementar en atención al número de pagadores-.

En este sentido, queremos adelantar que parece que la tesis de la Dirección General de Tributos y del TEAR de Cataluña de entender que deben agregarse los rendimientos del trabajo procedentes de distintos pagadores sería una consecuencia fruto de la aplicación rigorista de la literalidad del artículo 6.2 RIRPF ya que si el divisor está referido a la totalidad del año (365 días), el numerador debiera recoger la totalidad de retribuciones en base anual, especialmente en los casos en los que se hubiera trabajado de manera sucesiva (pero no simultánea) para varios pagadores durante la totalidad del año natural.

Sin embargo, de la conclusión anteriormente razonada de que debe tenerse en consideración únicamente la duración de cada relación laboral o estatutaria, cabe ya inferir y adelantar que este Tribunal Central comparte, de nuevo, la postura del TEAR de la Comunidad Valenciana y de la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en el sentido de que el cálculo de la exención debe realizarse de manera individualizada, pagador a pagador, y ello por varios motivos que exponemos a continuación.

En primer lugar, el precepto no realiza ninguna mención relativa a cómo ha de procederse a realizar el cálculo en los supuestos de coexistencia de distintos pagadores y, por ende, no exige la literalidad del precepto realizar el cálculo agregado que propugna el TEAR de Cataluña y la Dirección General de Tributos.

Sentado lo anterior, en los casos en los que existen varios pagadores, la casuística es diversa puesto que puede ser que en el marco de las dos relaciones laborales o estatutarias existan desplazamientos al extranjero (TEAR de Cataluña RG 08/12436/2022) o que sólo en el marco de una de ellas se realicen este tipo de desplazamientos (TEAR de Cataluña RG 08/5701/2022 y TEAR de la Comunidad Valenciana RG 03/4873/2020).

Es precisamente en este último supuesto (varias relaciones de dependencia y solo en una se realizan desplazamientos al extranjero) donde se aprecia más claramente que el cálculo agregado no sería, a juicio del TEAC, el más acorde con el espíritu del precepto en tanto que de agregarse las retribuciones percibidas de ambos pagadores, se estarían teniendo en consideración para calcular la exención unos sueldos y salarios que, en ningún caso, se correspondían con un rendimiento del trabajo derivado de la prestación personal en territorio extranjero.

Esto es, existiendo una relación laboral que no exigiría desplazamiento al extranjero alguno del trabajador, la toma en consideración de las remuneraciones por dicho trabajo obtenidas para el cálculo de la proporción, arrojaría un resultado distorsionado e irrelevante porque se estaría obteniendo el cálculo del salario por día devengado durante los días de desplazamiento al extranjero pese a que dicho salario por día incluiría el salario fruto de una relación laboral o estatutaria en la que no habría ningún desplazamiento. Esto es, como defiende la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, se estaría distorsionando el cálculo al incluir unos rendimientos del trabajo fruto de una relación laboral o estatutaria que no entran dentro del ámbito objetivo del precepto puesto que, en el marco de dicha relación, no ha habido prestación personal en el extranjero.

Nótese que la propia exención que estamos interpretando se refiere a rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y su precepto reglamentario lleva por título "Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero". Y ello porque es indiscutible que si el trabajador hubiera percibido únicamente rendimientos del trabajo derivados de su prestación personal realizada exclusivamente en territorio español, no se aplicaría la exención contemplada en el 7.p) LIRPF y tampoco procedería realizar prorrateo alguno.

Así, el hecho de que fruto de otra relación laboral o estatutaria completamente distinta, el trabajador sí se haya desplazado de manera continuada o esporádica al extranjero para prestar en favor de una entidad no residente sus servicios, no habilita para tener en consideración en el cálculo de la exención correspondiente a estos rendimientos, los rendimientos del trabajo percibidos de otro pagador que, en ningún caso, podrían beneficiarse de la exención.

En definitiva, sería una interpretación que proporcionaría un dato numérico distinto del que la norma exige calcular, y condiciona y altera el cálculo de los rendimientos no específicos correspondientes a los días de desplazamiento al extranjero por tomar en consideración rendimientos que nunca entrarían dentro del ámbito objetivo del citado beneficio fiscal.

Al igual que es indubitado que no se incluirían en el cálculo de la exención los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, tampoco debieran incluirse rendimientos del trabajo que, derivando de una relación laboral o estatutaria distinta, se hayan satisfecho por una íntegra prestación del trabajador de sus servicios en territorio español.

De igual modo, esa interpretación también plantearía un problema interpretativo en los supuestos en los que existen dos o más pagadores siendo, uno de ellos, el Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE) que satisface una prestación por desempleo-. Tomemos, a tal fin, la resolución del TEAR de Cataluña de 28 de diciembre de 2021, RG 08/4102/2020 quien ha defendido que se sumarían tanto los rendimientos no específicos satisfechos por la empresa para la cual prestó sus servicios como la prestación por desempleo percibida del SEPE:

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