El apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades fue modificado con efectos para los periodos impositivos desde el 1 de enero de 2024. Esta modificación afecta al cálculo del beneficio operativo, excluyendo del mismo los ingresos, gastos o rentas que no se integren de forma definitiva en la base imponible. La Dirección General de Tributos ha aclarado varios aspectos prácticos sobre la nueva redacción del artículo 16.
A pocos días del inicio del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios cerrados a 31 de diciembre de 2024, conviene recordar que el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS") ha sido modificado por la disposición final 5 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024.
El apartado 1 del artículo 16 de la LIS establece que los gastos financieros netos son deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio (con un mínimo de 1 millón de euros, en cualquier caso). Según lo dispuesto en el mismo apartado, el beneficio operativo se debe determinar a partir del resultado de explotación, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando determinados ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio.
No obstante, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, este artículo fue modificado para adecuar la normativa española al artículo 4 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal, que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.
Según la nueva redacción, en vigor desde el 26 de mayo de 2023, "los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto".
A los efectos de facilitar la interpretación de esta nueva redacción, en la contestación a la consulta vinculante V1845-24, la Dirección General de Tributos ha aclarado algunas cuestiones. En términos generales explica que la modificación introducida no excluye aquellos ingresos, gastos o rentas que hubieran podido ser objeto de un ajuste temporal, dado que estos revertirán en un ejercicio ulterior. Sin embargo, los ingresos, gastos o rentas registrados en el resultado de explotación que son objeto de un ajuste permanente, sí deberán ser excluidos del cálculo del beneficio operativo en la medida en que no van a formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en ningún período.
Según esta nueva regla, un gasto o ingreso que forma parte del resultado de explotación sin conformar el beneficio operativo del período (como, por ejemplo, amortizaciones) no se deberá tener en cuenta a la hora de calcular el beneficio operativo. Ello con independencia de que haya sido objeto de ajuste extracontable (temporal o permanente).
Sin embargo, los gastos o ingresos que forman parte del beneficio operativo y, por ende, del resultado de explotación (como, por ejemplo, deterioros o la imputación temporal de ingresos por aplicación del criterio de operación a plazos), deberán ser excluidos del cálculo del beneficio operativo si no se integran de manera definitiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por ser objeto de un ajuste extracontable permanente.
Por último, y dada su especial relevancia, conviene analizar el supuesto en el que una entidad que percibe dividendos cumple los requisitos establecidos en el artículo 21.1 de la LIS, de manera que la renta percibida (ingreso minorado en los correspondientes gastos de gestión) goza de exención. En la medida en que la renta no será integrada en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en ningún periodo, debe quedar excluida del cálculo del beneficio operativo.
En otro orden de cosas, al presentar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2024 también debemos tener en cuenta que el artículo 16, en su apartado 5, prevé un límite adicional para la deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones.
Estos gastos son deducibles con un límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad adquirente, excluyendo el beneficio operativo de las entidades fusionadas en los 4 años siguientes a la adquisición (cuando la fusión no aplique el régimen especial de neutralidad fiscal). Según lo dispuesto en el artículo 67 de la LIS, este límite resulta igualmente aplicable en el caso de entidades o grupos adquirentes, en cuyo caso será necesario excluir el beneficio operativo de la entidad adquirida o de cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años siguientes.
Este límite no resultará de aplicación en el período impositivo de la adquisición si la deuda no supera el 70 por ciento del precio de adquisición. Tampoco aplicará en los períodos siguientes si la deuda se reduce proporcionalmente durante los 8 años posteriores hasta alcanzar el 30 por ciento del precio de adquisición.
La Dirección General de Tributos ha aclarado en la contestación a la consulta V1854-24 que, aun cuando la deuda inicial sea inferior al 70 por ciento, ello no exime de la obligación de minorar la deuda proporcionalmente durante 8 años en la diferencia entre el importe de la deuda inicial y el 30 por ciento del precio de adquisición.
No obstante, recordemos que si en una anualidad se minora la deuda en un importe que permita cubrir el importe a minorar en anualidades futuras, no resultará necesario realizar minoraciones adicionales, hasta alcanzar la minoración de la deuda que proporcionalmente corresponda.