En análisis anteriores ya habíamos recogido en estas páginas el carácter sancionador de determinados supuestos de responsabilidad tributaria conforme a lo señalado en su doctrina por el Tribunal Supremo y la necesidad de que el Alto Tribunal fuera delimitando nuevos supuestos en los que concurre tal carácter sancionador los efectos que tiene dicho carácter.
La reciente sentencia de 20 de mayo de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:2161) es una sentencia que avanza en el análisis de esta cuestión de forma significativa pues no solo confirma el carácter sancionador del tipo de responsabilidad previsto en el art.42.1.a) y art.43.1.a) LGT en línea con la jurisprudencia del mismo Tribunal de 5 de junio de 2023 y 2 de octubre de 2023, con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional recogida en sus sentencias de 26 de abril de 1990 y de 27 de marzo de 2006 y con la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos recogida, entre otras en la sentencia de 12 de septiembre de 2024 dictada en los recursos 37977/23 y 8275/24, sino que también fija doctrina en algunas de las cuestiones de orden práctico que ello supone.
La primera consecuencia que extrae el Tribunal Supremo es la interdicción de una responsabilidad objetiva de los presuntos responsables de forma que no basta con ostentar, por ejemplo, la condición de administrador para incurrir en responsabilidad tributaria si se dan los elementos objetivos del tipo. La vigencia del principio de presunción de inocencia impone que la Administración debe acreditar un grado de culpa mínimo en la comisión del tipo.
El Tribunal Supremo establece que el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica.
Y aquí está el punto esencial en el que debemos detenernos. No basta para incurrir en responsabilidad que la sociedad haya cometido una infracción, sino que el administrador presunto responsable debe haber incurrido en alguna negligencia relevante o en culpa acreditada para poder ser declarado responsable. Hasta la fecha, la mayoría de este tipo de responsabilidades se han construido a partir de un automatismo: si la sociedad incurrió en una infracción tributaria queda acreditado que el administrador pudo y debió evitarla, por lo que es responsable tributario.
El Tribunal Supremo exige, no obstante, que concurra una conducta culpable determinante de la comisión de la infracción y que esa conducta específica sea no solo detectada y explicitada en el acuerdo de declaración de responsabilidad sino también probada.
No basta, por tanto, con atribuir una genérica culpabilidad basada en las obligaciones que la normativa mercantil exige a los administradores. La responsabilidad tributaria, como recuerda el Tribunal Supremo, no nace de la conducta de la entidad administrada sino de la norma tributaria, por lo que está definida por el tipo fijado en la Ley General Tributaria que establece una conducta activa o una omisión relevante.
La normativa tributaria, a diferencia de la mercantil, no presume en ningún caso una culpabilidad en la actividad de los presuntos responsables por lo que se impone a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, debiendo admitirse que el presunto responsable pueda hacer valer los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de hechos impeditivos o extintivos.
Este último punto es relevante ya que la omisión o cortapisa a emplear aquellos medios de prueba que el presunto responsable pudiera querer hacer valer durante el proceso de impugnación podría afectar a su derecho de defensa provocando indefensión y, con ello, la vulneración de los derechos fundamentales del mismo.
Y de nuevo, esta exigencia afecta no sólo a la concesión de los oportunos trámites de defensa a los responsables sino también a que estos trámites sean efectivos de forma que debe asegurarse el correcto emplazamiento y notificación de los mismos y la admisión y práctica de aquellas pruebas que proponga, de forma que se asegure en todo momento la posibilidad de probar una diligencia mínima que excluya la responsabilidad.
No se admiten fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en la referencia a actitudes pasivas ya que implican una vulneración directa de la presunción de inocencia; es a la Administración a la que incumbe probar la ausencia de diligencia, no cabe inferirla del resultado, en la infracción tributaria.
Las consecuencias para muchos de los procedimientos de declaración de responsabilidad en fase de revisión deberían consistir en la anulación de la mayoría de los acuerdos dictados, ya que en casi todos ellos la Administración ha empleado las mismas fórmulas estereotipadas y presuponiendo la existencia de responsabilidad por la mera comisión de infracciones por las entidades administradas.
De aquí en adelante la Administración tendrá que afrontar la carga de probar la concurrencia de la culpabilidad concreta del administrador, algo que seguramente no resulte complicado en infracciones graves o muy graves pero muy complicado en infracciones leves basadas en una discutible negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de difícil o imposible traslación a un comportamiento singularizado del órgano de administración.
Y falta que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre tipos como el del administrador al cese de hecho o el levantamiento del velo, para los que la configuración como sanción también parece deducirse del tipo legal.
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