¿Subjetividad fiscal, o certeza negocial?

El Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), acaba de dictar una muy reciente resolución en la que reitera su criterio del pasado mes de abril y mayo con relación al régimen fiscal especial de reestructuración empresarial. En su opinión, su aplicación está condicionada a que se acredite que la finalidad principal de la operación obedece a motivos económicos válidos distintos de los fiscales. Se trata, en definitiva, de evitar que el régimen fiscal especial se aplique con la finalidad principal de conseguir un fraude, o, mejor, una ventaja fiscal abusiva.

No hay que olvidar que el régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, coloquialmente denominado régimen FEAC, es el previsto en la Directiva de fusiones, cuyo art. 15 contempla una cláusula antiabuso conocida como la de los "motivos económicos válidos". Sin embargo, el redactado de su trasposición a nuestro derecho interno no es fiel reflejo de su versión "original".

En efecto. La Directiva señala que "el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, (…) puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Sin embargo, nuestro derecho interno establece que "el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, (…) sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" (art. 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sobriedades, en adelante, LIS). La diferencia de redacción es sutil pero importante.

Mientras que la Directiva establece que la ausencia de motivos económicos válidos "puede" constituir una presunción de fraude, nuestro derecho patrio señala que el régimen fiscal "no se aplica" si la operación no se justifica por motivos económicos válidos distintos de los fiscales.

La utilización del vocablo "puede" significa que lo que se afirma depende de que concurra o no una circunstancia en concreto, en nuestro caso, la existencia de fraude o abuso.

Esto significa que, en estos casos, y solo en estos, la ausencia de motivos económicos válidos corrobora o confirma su existencia. Por tanto, si no hay abuso, tales motivos son irrelevantes. Recordemos que la finalidad de la Directiva es evitar el fraude.

Sin embargo, la LIS parece decir que la ausencia de tales motivos impide la aplicación del régimen fiscal especial.

La diferencia de criterio es importante porque mientras que nuestro ordenamiento centra su atención en la existencia de motivos económicos válidos, la Directiva lo hace en el fraude.

La solución al conflicto se está resolviendo por los Tribunales en favor de la necesidad de justificar tales motivos. Sin embargo, tal interpretación vulnera el art. 15 de la Directiva, en el que se dice que su ausencia es solo un indicio de fraude, pero no la prueba de su existencia.

El problema, además, es que los motivos económicos válidos son tan solo eso, motivos subjetivos, esto es, motivos cuya valoración depende de quien los valore o aprecie. Esto significa que la valoración de un mismo motivo puede ser distinta para la Administración y para el contribuyente.

Así, por ejemplo, la empresa puede considerar que la finalidad principal de la operación es la planificación sucesoria, y no las ventajas fiscales que también se consiguen, y la Administración puede considerar lo contrario, esto es, que su finalidad principal es conseguir esas ventajas fiscales. Buena prueba de ello son las Resoluciones del TEAC a las que me refiero. El conflicto está, pues, servido.

El tema se complica porque nuestros tribunales se están centrando en valorar la existencia e importancia de tales motivos, olvidándose de que lo importante es la certeza o no del negocio. Ni la Administración ni los tribunales se detienen a pensar que lo importante es acreditar la existencia objetiva de fraude, es decir, la existencia de un abuso del derecho al que se refiere nuestro Código Civil y Ley General Tributaria.

Su existencia requiere pues la concurrencia de dos circunstancias. La primera, la existencia objetiva de un abuso en las formas negociales, es decir, haber elegido un "camino", o negocio, que no es el que el derecho considera como normal para conseguir el resultado que se ha conseguido. La segunda, su falta de justificación por motivos distintos de los fiscales.

En consecuencia, la existencia de tales motivos es la pieza del rompecabezas que permite dar el puzle por acabado. De no existir fraude, esa pieza de nada nos sirve. En definitiva, si el negocio es cierto y lícito, el régimen fiscal especial es siempre de aplicación.

Los Tribunales tienen, pues, dos opciones. O seguir con esa valoración subjetiva de los motivos, o reconducirla a la necesaria valoración objetiva que el derecho exige. La primera es huir del derecho. La segunda, aplicarlo. La primera es fomentar la inseguridad jurídica. La segunda, garantizar la seguridad jurídica. El destino, eso sí, es en ambas el mismo: evitar el fraude.

Me resisto pues a admitir que la opción adecuada sea la valoración subjetiva. No olvidemos, que el principio de seguridad jurídica exige certeza. El tema es importante porque lo que en el fondo se debate es el límite de la autonomía de la voluntad del ciudadano/a, limite que, en nuestra opinión, es únicamente la certeza de los negocios.

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