El Tribunal Supremo ha dictado numerosas sentencias en las que ha venido insistiendo que los instrumentos de integración de la norma tributaria previstos en los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación) de la Ley General Tributaria no son intercambiables.
Al hilo de esa jurisprudencia, el Tribunal Supremo y el resto de tribunales que han actuado han venido anulando aquellas liquidaciones dictadas cuando la Inspección ha utilizado indebidamente los instrumentos de integración de la norma.
De otra parte, el Tribunal Supremo también ha reconocido a la Administración la facultad de iniciar nuevos procedimientos inspectores enmendando su error siempre que no se hubiera consumado la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación.
En anteriores ediciones criticamos que la apertura indiscriminada del doble tiro podría generar situaciones que atenten contra la seguridad jurídica de los contribuyentes al verse sometidos a nuevos procedimientos inspectores pasados varios lustros desde el devengo de la obligación tributaria.
De hecho, la Inspección ha iniciado sistemáticamente, al amparo de esta doctrina, nuevos procedimientos inspectores allí donde los tribunales habían considerado que se había realizado una indebida utilización de los medios de integración de la norma tributaria.
La reciente sentencia de 19 de septiembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:4461) constituye una referencia imprescindible en este ámbito pues viene a establecer limitaciones en la forma en la que la Administración puede volver sobre sus pasos con el fin de practicar nuevas liquidaciones.
En efecto, el Tribunal Supremo, aunque admite que la Administración puede y debe ejercer sus potestades, exige que deben desplegarse de forma ordenada sin comprometer el eficaz ejercicio de los derechos del contribuyente. Recuerda que ya estableció que el orden lógico de exploración de estos mecanismos es el análisis de la calificación al amparo del artículo 13 LGT de forma que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
La cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
El Tribunal exige que la Administración instruya el procedimiento de forma que impere la seguridad jurídica, descubriendo las bases de la manera más temprana posible dentro del procedimiento tributario, evitando cambios inopinados de planteamiento, susceptibles de erosionar o debilitar en su seno la posición del contribuyente, dado que esa misma Administración, que fiscaliza la conducta del contribuyente debe ser, al mismo tiempo, la de sus derechos.
Por estos motivos el Tribunal considera que las decisiones tomadas en el curso de la instrucción del procedimiento inspector sobre la apreciación de los hechos con posterioridad no pueden provocar indefensión en el contribuyente.
No es posible que en el curso de un mismo procedimiento inspector la Inspección pase de asumir la certeza y realidad de unos negocios jurídicos a cuestionar la génesis de la misma voluntad negocial o que se cuestione la misma existencia de los negocios.
Una cosa es que la Administración proceda a realizar operaciones de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa configurada en la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y otra cosa es trascender esa operación.
El ejercicio de las potestades de integración de la norma tributaria en modo alguno evoca indiferentes jurídicos, contextualizados en una pretendida discrecionalidad administrativa pues, en todo caso, la interpretación, calificación e integración no pueden ni deben dejar de ser el reflejo de potestades regladas, a cuyo ejercicio responden los actos de aplicación de los tributos.
De estas conclusiones debería inferirse que en aquellos casos en los que la Administración ha errado al tiempo de emplear un instrumento de integración de la norma no goza de plena discrecionalidad a la hora de emitir una nueva regularización basada en un instrumento diferente, sino que las decisiones y manifestaciones realizadas en el primer procedimiento le siguen vinculando de forma que aquellos negocios que eran legítimos no pueden pasar ahora por inexistentes o viceversa.
En el marco de la doctrina previa del Tribunal Supremo sobre el doble tiro la referida sentencia constituye efectivamente un importante límite ya que la Administración no puede pretender que las actuaciones previas y las calificaciones y manifestaciones que realizó con anterioridad, en el segundo tiro, deriven en una enmienda a la totalidad de las actuaciones previas, que siguen vinculando a la Administración.
