La posibilidad de corregir en beneficio del contribuyente errores en la contabilización y deducción de gastos de ejercicios anteriores había recibido varios reveses como, por ejemplo, de la severa restricción a la posibilidad de reformular la contabilidad y que dicha reformulación pudiera tener efectos fiscales. Otra importante restricción que venía aplicando la Administración desde hace varios años es la limitación a la deducción de gastos devengados en ejercicios prescritos y que, por error, no fueron contabilizados en ese ejercicio.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé como regla general de imputación temporal para la deducción de los gastos la de devengo definida conforme a la normativa contable, que exige que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registren cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
El apartado 3 del citado artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan contabilizado, salvo las excepciones relativas a las libertades de amortización.
Y posteriormente señala que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal conforme a la regla de devengo se imputarán en el período impositivo que corresponda.
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, la imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de devengo.
En definitiva, los contribuyentes deben contabilizar los gastos aplicando la regla de devengo y, conforme a esa regla serán deducibles. Si contabilizan los gastos antes de su devengo no serán deducibles hasta que no se hayan devengado y si se contabilizan más tarde de su devengo se podrán deducir sólo si de dicho retraso no se produce un perjuicio para la Administración en forma de tributación inferior a la que se habría producido en caso de que la imputación temporal se hubiera realizado correctamente en el momento de devengo.Un ejemplo clásico de perjuicio que impediría la deducción de gastos en un ejercicio posterior a su devengo es la contabilización de gastos en ejercicios en los que el tipo de gravamen es superior al tipo de gravamen vigente en el momento de devengo.
La Administración venía considerando que también constituía un supuesto de tributación inferior el mero de hecho de consignar un gasto en un ejercicio cuando se había devengado en un ejercicio que ya había prescrito.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de marzo de 2024 ha fijado como doctrina que es correcto deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.
El Tribunal Supremo concluye que no existe tal perjuicio tras la modificación de la Ley General Tributaria, que permite a la Administración comprobar ejercicios prescritos. De hecho, el Alto Tribunal considera que la Administración tiene el deber de garantizar el cumplimiento de las normas tributarias, mediante el ejercicio de las potestades que le reconoce el ordenamiento jurídico.
En efecto, la actual redacción del art. 115 LGT debe interpretarse en beneficio de los operadores jurídicos que aplican el sistema tributario: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración.
Si la Administración puede comprobar ejercicios prescritos no puede ser exclusivamente en su propio beneficio ya que esas novedosas facultades también deben poder beneficiar a los contribuyentes.
La Administración no puede esconderse detrás de la prescripción allí donde le interese y desplegar únicamente sus facultades donde pueda obtener mayores cuotas tributarias.El efecto directo de esta sentencia es significativo pues la limitación a la deducción de gastos de ejercicios anteriores al amparo de la interpretación del art.11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estaba muy asentada en los órganos de aplicación de los tributos y ha motivado numerosas regularizaciones.
Pero con toda seguridad el efecto indirecto es mucho más significativo pues el reconocimiento del Tribunal Supremo de que la posibilidad de comprobar ejercicios prescritos no es un derecho sino una facultad que debe beneficiar también a los contribuyentes permite a los contribuyentes forzar a la Administración a revisar situaciones de ejercicios anteriores en su propio beneficio.
Así, por ejemplo, en el caso de deterioros de créditos comerciales o existencias no dotados correctamente o, también, en casos en los que ante la imposibilidad de reformular cuentas ahora se van a poder solventar mediante la contabilización en el ejercicio corriente, aunque se trate de un ejercicio prescrito, permitiendo con ello la recuperación de deducciones no dotadas en su día.
Socio del área fiscal y responsable del departamento Contencioso-Tributario de Garrido
