Deducibilidad de las retribuciones de administradores: el TS sigue delimitando el objeto de las regularizaciones

La Administración Tributaria ha practicado miles de regularizaciones a sociedades denegando la deducción de las retribuciones satisfechas a sus administradores aduciendo irregularidades mercantiles en su fijación o cuantificación. La motivación de estas regularizaciones por parte de la Administración Tributaria pivotó inicialmente sobre el concepto de liberalidad pero actualmente acude esencialmente al concepto de gasto contrario al ordenamiento jurídico.

Los tribunales ordinarios aceptaron en gran medida las tesis de la Administración, pero el Tribunal Supremo ha ido marcando una línea restrictiva de las regularizaciones practicadas. Resaltaremos en estas líneas recientes sentencias que, unas veces reiteran lo ya dicho por el Alto Tribunal, pero otras incorporan nuevos argumentos a considerar para futuros casos.

En primer lugar, señalaremos la sentencia de 27 de junio de 2023 (ECLI: ES:TS:2023:3071) en la que el Tribunal Supremo analizó un supuesto de trabajador por cuenta ajena y administrador. El Tribunal consideró que la teoría del vínculo (absorción de la relación laboral por la mercantil) no afectaba al ámbito fiscal hasta el punto de calificar la retribución como liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa.

Ello incluso aunque el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador debe poder ser deducida por la empresa pagadora.

Para el Tribunal la teoría del vínculo despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, pero no puede llevarse al terreno de lo tributario pues conduciría a resultados absurdos. La aprobación por la junta de las retribuciones de los administradores, aun siendo un requisito exigido por la normativa mercantil, no rige en el caso de compañías con socio único constituyendo la tesis administrativa un abuso de la formalidad.

No es admisible una interpretación según la cual la ley mercantil prevalezca a todo trance sobre la norma fiscal, que no permite interpretar como liberalidad aquello que no lo es.

Las reglas de la Ley de Sociedades de Capital pretenden proteger al accionista minoritario, a fin de garantizarle que no serán los propios administradores los que, de un modo directo o indirecto, dispongan su propia retribución, pero son indiferentes desde el punto de vista de la ley fiscal y de la estructura del gasto deducible, en un contexto presidido por el resultado contable y por la exclusión de las liberalidades.

En segundo lugar, señalaremos la sentencia de 18 de enero de 2024 (ECLI: ES:TS:2024:214). De esta sentencia pueden extraerse varias conclusiones muy relevantes.

La razón de ser de las previsiones contenidas en la normativa mercantil al exigir que los estatutos deban prever el carácter retribuido del cargo de administrador, no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista.

Pero, según el Tribunal Supremo, esa finalidad decae y pierde totalmente su sentido tuitivo en el caso de entidades de socio único, en las que la propia estructura accionarial garantiza el conocimiento y aprobación por el socio de la remuneración que por propia voluntad satisface a los administradores.

En este tipo de casos no existe un interés accionarial no tutelado o carente de protección, de modo que pierde su finalidad propia exigir un acuerdo colegiado de la junta en casos en los que precisamente ese socio único fija, aprueba, conoce y consiente la retribución de los trabajadores o administradores previamente y a posteriori, al aprobar las cuentas.

Los intereses de la Hacienda Pública están salvaguardados, pues se trata de remuneraciones que tributan como rendimientos del trabajo en sede de los perceptores, de suerte que la deducción fiscal del gasto para la sociedad pagadora es coherente con la consideración que a la propia Administración merece el ingreso correlativo para el perceptor, en su impuesto personal. Pero, además, incluso cuando se trate de sociedades que tengan varios socios, el mero incumplimiento de la legislación mercantil o incluso un mero incumplimiento de la previsión estatutaria, no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

El mero incumplimiento mercantil no hace perder el derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados.

Las retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa es de carácter mercantil.

Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2024 (ECLI: ES:TS:2024:1012) reitera que los intereses de la Hacienda Pública están salvaguardados en las situaciones que nos ocupan, pues se trata de remuneraciones que han tributado como rendimientos del trabajo en sede de los perceptores, por lo que la deducción del gasto para la sociedad pagadora es coherente con la consideración que a la propia Administración merece el ingreso correlativo para el perceptor.

El Tribunal llega a afirmar que si fueran liberalidades y por razón del principio de regularización íntegra no tendrían que tributar por el IRPF.

Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido.