El Tribunal Supremo cuestiona el doble tiro de la Administración

Se conoce como teoría del doble tiro a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que permite a la Administración volver sobre sus propios actos para dictar una nueva resolución tras haber dictado una primera declarada incorrecta y siempre que no hubiera prescrito su derecho a hacerlo.

El fundamento último que justifica la teoría del doble tiro es hacer valer la justicia material sobre un eventual resguardo procesal al que pudiera acogerse un contribuyente incumplidor.

Sin embargo, la aplicación práctica de esta teoría entendida en su sentido más amplio ha generado una situación de indefensión material para muchos contribuyentes que se ven sometidos a procedimientos de revisión eternos pues, pese a ir justificando la nulidad del acto administrativo dictado frente a ellos, se le va permitiendo a la Administración volver sobre sus pasos con nuevas actuaciones, de forma que los procedimientos de comprobación y revisión tributaria se prolongan casi de forma indefinida en un bucle de procedimientos ininteligible.

El Tribunal Supremo había limitado en 2021 esta teoría al restringir la posibilidad de que los tribunales ordenaran la retroacción de las actuaciones a supuestos en los realmente se produjeran defectos formales generadores de indefensión, quedando fuera el resto de casos. Recientemente se han dictado varias resoluciones que apuntan a una mayor limitación de esta teoría.

En primer lugar, nos referimos a la sentencia de 15 de enero de 2024, que ha fijado como doctrina que en casos en los que se anula un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.

Es decir, se reconoce el principio del non bis in idem procesal en materia sancionadora. Si bien el principio de non bis in idem en materia sancionadora se encuentra consagrado constitucionalmente, se venía permitiendo por la jurisprudencia que en aquellos casos en los que se apreciaba un defecto en la liquidación y se ordenaba la retroacción de las actuaciones de comprobación se pudiera iniciar un nuevo procedimiento sancionador sin mayores limitaciones.

En la sentencia referenciada, el Tribunal Supremo considera que no cabe instruir un nuevo procedimiento sancionador cuando, al apreciar el tribunal algún supuesto de nulidad por motivos formales en el acuerdo de liquidación del que trae causa la sanción, se limita a anular la sanción sin entrar a analizar las consecuencias que la anulación de la liquidación debe suponer respecto de la resolución sancionadora.

El Tribunal Supremo considera que estos supuestos son diferentes a aquellos en los que el tribunal de instancia anula la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías en los admite que se pueda girar una nueva sanción con esa acomodación como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014 y de 27 de septiembre de 2022, o cuando acuerda no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías como resolvió en su sentencia de 25 de octubre de 2023.

En definitiva, y mediante esta reciente sentencia, queda limitada la posibilidad de que la Administración pueda volver a girar una sanción cuando se retrotraigan las actuaciones de comprobación por defectos de forma al instruir dicho procedimiento.

También en relación a la posibilidad de que la Administración vuelva sobre pasos cuando con carácter previo incurrió en nulidad de sus actuaciones, aunque ahora en orden a las liquidaciones, podemos señalar varios recientes autos del Tribunal Supremo en los que se ha admitido como cuestión con interés casacional si en aquellos casos en los que por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que en el procedimiento previo, y dictar, tras la tramitación del citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones, aunque la sentencia no lo hubiera ordenado ni previsto, así como determinar si la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación.

Para ello el Tribunal deberá determinar si el principio de conservación de actos y trámites previsto en los artículos 51 de la Ley 39/2015 y 66.3 del RD 520/2005, resulta de aplicación cuando estos se adoptaron en un procedimiento viciado de nulidad desde su inicio y que resultaban ser la esencia de este.

Y de forma complementaria deberá analizar los efectos interruptivos de la prescripción de las primeras actuaciones que llevaron a un acto anulado. Sobre esta cuestión se tendrá que pronunciar el Tribunal Supremo tras haber admitido recursos mediante autos de 21 de septiembre de 2023, de 25 de mayo de 2023 y de 17 de mayo de 2023.

En caso de que estimaran las cuestiones allí planteadas, de forma que se limite también la posibilidad de iniciar procedimientos de comprobación sobre hechos imponibles ya regularizados, estaríamos ante una definitiva reducción de la teoría del doble tiro por parte del Tribunal Supremo.

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Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido