1. El objeto del recurso de casación resuelto por la reciente sentencia num.1231/2020, de 1 octubre (rec.Casación 2966/2019), consiste en determinar el acierto o la conformidad a Derecho de la sentencia de apelación impugnada y del auto judicial de autorización de entrada que en tal sentencia se confirma.
Se hace mediante el examen de las cuestiones jurídicas identificadas como necesitadas de esclarecimiento en el auto de admisión, relativas al control del cumplimiento de los requisitos de motivación y de justificación de la procedencia de tal auto judicial.
Hacienda entiende que cuando el margen comercial declarado de una empresa es bastante inferior al de las demás empresas del sector, puede estar ocultando ventas efectivamente realizadas
Este auto autorizó a la Agencia Tributaria a entrar en el domicilio de una empresa que declaraba impuestos inferiores al resto de sus competidores, teniendo en cuenta que estamos ante la afectación directa de un derecho fundamental susceptible de amparo, como es el que reconoce la inviolabilidad del domicilio (art. 18. 2 CE).
Hacienda entiende que cuando el margen comercial declarado de una empresa es bastante inferior al declarado por las demás empresas del sector, ello obliga a pensar que el obligado tributario puede estar ocultando ventas efectivamente realizadas.
2. Como ya señaló la STS num.1343/2019, de 10 octubre (casa.2818/2017), y ahora repite la STS de 1 octubre de 2020, objeto aquí de análisis, el auto de admisión del recurso de casación identificó como cuestión necesitada de interpretación por concurrir en ella interés casacional objetivo la siguiente:…" Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria…"
La respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión debe atemperarse a los criterios expresados por el Tribunal Constitucional, por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por el Tribunal Supremo.
Estas instituciones han creado un cuerpo de doctrina tanto sobre el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental.
La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha de ejecutarse
Y esa respuesta nos permitirá después analizar si, en el caso que nos ocupa, se han cumplido esas exigencias y, por tanto, si la autorización otorgada por el juzgado puede o no ser declarada ajustada a Derecho.
Los criterios del T.C. y del TEDH sobre la cuestión pueden resumirse así:
a) No resulta necesaria la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios concernidos por la entrada.
b) La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha de ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos (STC num.50/1995, de 23 febrero).
c) En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución – juez del proceso -, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad del domicilio - juez de garantías – reconocido en el art.18. 2 de la CE (STC 136/2000, de 29 mayo).
Tanto en la solicitud de entrada y registro como en el auto de autorización debe figurar la finalidad de la entrada
d) Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal o sin llevar a cabo ningún tipo de control, sino que deberá comprobar:
1) Que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada. 2) Que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie. 3) Que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla. 4) Que la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el art.18 de la CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto (STC 139/2004, de 13 septiembre).
e) Tanto en la solicitud de entrada y registro como en el auto de autorización debe figurar la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora que se ha de llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad porque existen concretos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, avanzando la cuantía del fraude o de la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es el instrumento único para su constatación (STC 18 julio 1996).
En este mismo sentido, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiaridad, que impone la constatación de que no hay otras medidas menos incisivas para lograr la misma finalidad, como podrían ser, por ejemplo, los requerimientos de obtención de información.
La doctrina del TC dice que debe superarse un triple juicio: el de idoneidad de la medida, el de necesidad y el de proporcionalidad
f) Finalmente, debe cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente – idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto,-.
3. De todos los requisitos expuestos, resulta especialmente relevante el de la necesidad de la entrada y registro, esto es, la constatación de que tal actuación es el único medio apto para obtener el fin legítimo perseguido por la Administración que, en el caso de las inspecciones tributarias, habrá de ser la obtención de los datos imprescindibles para determinar la existencia de un comportamiento ilícito del contribuyente.
Resumiendo la doctrina constitucional, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio – que debe efectuar el juez competente -: el de idoneidad de la medida, el de necesidad y el de proporcionalidad.
4. A la vista de la jurisprudencia expuesta, basta la mera lectura de las resoluciones judiciales impugnadas en casación para llegar a la conclusión de que el auto autorizó la entrada sobre la mera base de una fe ciega y acrítica en la veracidad de los indicios aportados por la Administración, sin someterlos a juicio de ponderación.
Las resoluciones judiciales que se anulan en esta casación objeto de análisis adolecen de graves defectos de motivación, tanto la formal, esto es, de exteriorización en la resolución de las razones conducentes a una decisión judicial que permita el sacrificio del derecho fundamental, como la material, que es la que debería llevar a considerar que, en este caso, es razonable y precisa la invasión o preterición ad casum del derecho fundamental, en aras de la prevalencia de un derecho de superior rango o de un bien más necesitado de protección.
5. Aun cuando debemos huir del establecimiento de una doctrina de validez universal, por la propia naturaleza de la materia, esencialmente circunstancial y casuística, esto es, muy a menudo dependiente de los detalles del caso, que varían de unos a otros, no está de más especificar que la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector, le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración.
No cabe acceder al domicilio definido en el art.18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso, pues la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido – y el deber de contribuir del art. 31.1 CE es uno de ellos.
6. Del conjunto de afirmaciones efectuadas en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos plantea el auto de admisión, procede establecer la siguiente doctrina:
No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas
- No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado bajo el argumento de que el propietario tributa por debajo de las cifras medias de su sector.
- Es preciso que el auto judicial motive y justifique, formal y materialmente, la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
- No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de éstos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.
- Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales – verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos – sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a situaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración.
Consecuente con la doctrina expuesta, la sentencia analizada declara haber lugar al recurso de casación interpuesto por una sociedad de hostelería cordobesa y anula la autorización de entrada en la sede social de la empresa que se concedió en el auto del juzgado de lo contencioso-administrativo.
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