Con carácter general, la residencia fiscal del sujeto pasivo determina el país en el que debe tributar, generalmente por la renta obtenida a nivel mundial. Las escasas excepciones a esta regla general de tributación por la renta mundial la constituyen aquellos países que basan la imposición en el principio de territorialidad, es decir, que sólo someten a gravamen la renta obtenida en ese país y aquellos otros que utilizan la nacionalidad como criterio (someten a gravamen a sus nacionales con independencia de su residencia). A efectos de determinar la residencia fiscal, muchos países tienen en cuenta la permanencia en su territorio durante un mínimo número de días en un determinado período de tiempo. Del mismo modo, la permanencia en el territorio puede tener otras implicaciones fiscales, como la existencia de establecimiento permanente en un determinado país.
Evidentemente, las limitaciones a los desplazamientos derivadas de la situación de crisis sanitaria en la que nos encontramos a nivel global pueden tener consecuencias fiscales, especialmente en aquellos países que, como España, utilizan el número de días como criterio para determinar la residencia (a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), uno de los criterios utilizados es la permanencia en territorio español durante más de 183 días, computándose a estos efectos las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país).
¿Qué ocurre en estos casos? ¿No deben considerarse los días que una persona se ve obligada a quedarse en un país en el que no reside habitualmente por una evidente causa de fuerza mayor? o, por el contrario, ¿deben computarse esos días y aceptar las consecuencias derivadas de la permanencia en un país con independencia del motivo? La respuesta no es fácil, parece que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE considera que las estancias en un país por fuerza mayor no deberían tenerse en cuenta a estos efectos, mientras, en España, la Dirección General de Tributos ("DGT") sostiene lo contrario.
En este sentido, la OCDE ha publicado recientemente un breve documento donde se remite a las reglas de resolución de conflictos de determinación de residencia fiscal previstas en los convenios para evitar la doble imposición. No obstante, la OCDE ha recomendado a los países miembros y las autoridades competentes que adopten medidas para prevenir los conflictos de residencia derivados del Covid-19, si bien de momento, salvo escasas excepciones, dicha recomendación ha tenido escaso eco.
Irlanda y Reino Unido han publicado guías para prevenir el posible conflicto en la determinación de la residencia a consecuencia del confinamiento derivado de la pandemia, mientras que Australia ha establecido que en ningún caso se considerará residente fiscal en dicho país a una persona física que se vea obligada a permanecer en su territorio a causa del Covid-19.
La Administración española no ha adoptado ninguna medida al respecto y, como anticipábamos, a la vista de la postura de la DGT no parece que las estancias por fuerza mayor se excluyan a efectos del cómputo del número de días de permanencia en territorio español. En respuesta a la consulta V2516-15, la DGT consideró que un residente fiscal en otro país desde 1986, que debido a un grave problema médico durante sus vacaciones en territorio español (causa de fuerza mayor equiparable al estado de alarma y el cierre de fronteras) estuvo ingresado en un hospital situado en España durante un prolongado período de tiempo, a consecuencia de lo cual permaneció un período superior a 183 días en territorio español en el año 2012, cumplía los requisitos para ser considerado residente en territorio Español (es importante señalar que no existía convenio entre España y su país de residencia).
En consecuencia, de acuerdo con el criterio sentado por dicha consulta, debe distinguirse entre residentes en países que no han suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición y residentes en países que sí lo han hecho.
En el primer caso, parece que, salvo que la Administración cambie el criterio expuesto en su día por la DGT, aquel que pase más de 183 días en territorio español en el año natural, se considerará residente en territorio español, con independencia de que lo haga en contra de su voluntad.
Por el contrario, si resulta de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, habrá que acudir a las reglas para determinar la residencia fiscal en caso de conflicto entre los dos estados contratantes a efectos de determinar la residencia fiscal. Con carácter general, dichas reglas de conflicto llevarán a la conclusión de que alguien que por fuerza mayor pasa un determinado número de días en un estado no se convierte en residente fiscal en dicho estado, pero será necesario analizarlo caso por caso.
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