Madrid
Juan Gonzalo Martínez Micó ha sido magistrado del Tribunal Supremo (TS), durante 15 años ha formado parte de la Sección de Derecho tributario de la Sala de lo Contencioso-Administrativo. Graduado en Derecho por la Universidad de Valencia y doctor en Derecho con la Universidad Complutense de Madrid, inició su trayectoria profesional como Auditor del Cuerpo Jurídico Militar, donde prestó sus servicios hasta alcanzar la posición de Fiscal Jefe de la Sala Quinta del TS y de Asesor Jurídico General del Ministerio de Defensa. Especialista, además, en Derecho farmacéutico, es un profundo conocedor del nuevo régimen normativo del recurso de casación. En la actualidad forma parte del Consejo Asesor de Garrido Abogados y se ha prestado a dar un repaso en profundidad a los asuntos de la actualidad tributaria, una ocasión que hemos querido aprovechar con una larga entrevista.
Se hace necesario demostrar la inexistencia de plusvalía...
La sentencia del TS 1163/2018, de 9 de julio, ha entendido que es el contribuyente -y no el ayuntamiento- quien debe acreditar que el inmueble transmitido no ha sufrido un incremento del valor desde el momento de su adquisición, si quiere obtener la devolución del dinero pagado en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Probada la inexistencia de incremento de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, puede el obligado tributario demostrar que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU y no procederá, en tales casos, la liquidación del impuesto o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución.
Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU puede el sujeto ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se reflejan en las correspondientes escrituras públicas; puede optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 Ley General Tributaria (LGT) que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. En el mismo sentido, la sentencia del TS, de 6 de septiembre de 2018, aclara el alcance de la nulidad parcial del régimen de la plusvalía municipal.
¿El TS les ha 'echado un capote' a los abogados sobre los ingresos irregulares?
Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un período superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así lo determina el TS, en sentencias de 19 y 20 de marzo de 2018, que establecen que a efectos de la excepción, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta Hacienda, la reducción ha de referirse al profesional y a los ingresos obtenidos individualmente en su IRPF, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, globales o abstractas. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba.
Esta carga impone justificar y motivar las razones por las que dice que la reducción debe excluirse. El artículo 32.1 de la Ley del IRPF dispone que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años y los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se reducen en un 40 por ciento. No es de aplicación la reducción a los rendimientos que, aun cuando individualmente puedan derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpla los establecidos, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
Los rendimientos percibidos por un abogado como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo período fiscal, deben entenderse, a los efectos de situarlo en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años.
Con ello no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008, que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, referida ésta a un arquitecto.
Es cierto que la regulación ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 35/2006, pero sólo en la parte en la que se introdujo la exclusión de la reducción, pero la tipificación de los casos a los que se reconocía la reducción del 40 por 100 permanecía igual a la establecida en su precedente inmediatamente anterior, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo y también semejante a versiones anteriores, como el artículo 27 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, precepto examinado en la sentencia precedente de esta Sala, referida al ejercicio 1986. Es cierto que la regulación ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, pero sólo en la parte en que se introdujo la exclusión de la reducción, pero la tipificación de los casos a los que se reconocía la reducción del 40 por ciento permanecía igual a la establecida en su precedente previo.
¿Hubo interpretación restrictiva de Hacienda?
El Tribunal Económico Administrativo Regional (Tear) de Madrid, en su resolución, falló que "para determinar si estamos ante un supuesto al que se le aplica la excepción de la reducción, debe atenderse a la actividad que desarrolla el interesado, y al respecto es evidente que el ejercicio de la actividad de la abogacía, tal y como indica la Administración, da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la asistencia jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo. Criterio que este Tribunal comparte…". Esta interpretación refleja una concepción restrictiva de la profesión de abogado, centrada en la actividad procesal o de asistencia jurídica en litigios y da por supuesta, sin razonamiento de prueba, una verdad que no cabe compartir, pues sugiere la configuración de tales actividades como las únicas o, al menos, las más características o genuinas de la profesión, excluyendo otras posibles.
Por ello es imprescindible que, para aplicar la excepción, deba atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad -defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.- y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular y habitualmente obtenidos.
¿Cómo ve la fiscalidad del 'Blockchain'?
Los indicadores tecnológicos y económicos muestran que estamos entrando en la era Blockchain; estamos en las primeras etapas de la comprensión de lo que el Blockchain puede hacer para ciudadanos y empresas en el mundo de la fiscalidad. La digitalización de la fiscalidad es un proceso imparable. El Blockchain es una tecnología para el intercambio de valor en red sin mediación de intermediarios. Mientras Internet es un medio de transmitir información, Blockchain es un medio de transmitir valor de forma digital, brindando a las partes de la confianza para realizar transacciones seguras sin necesidad de intermediación por terceros. En esta materia es obligada la cita del estudio del Inspector de Finanzas del Estado, Ubaldo González de Frutos, sobre La fiscalidad en el mundo Blockchain. Puede leerse que la expansión de Blockchain por el sector financiero tendrá efectos importantes en los países en desarrollo, donde el acceso a servicios bancarios tradicionales es escaso. Para ellos la tecnología DLT significa la posibilidad de mejorar la inclusión financiera, en tanto que facilitará el acceso y abaratará el coste de los servicios, especialmente el de las remesas.
Dado que los primeros desarrollos de Blockchain se han aplicado a las criptomonedas, existe la creencia errónea de que Blockchain es un asunto exclusivo del sector financiero. No es así, las aplicaciones se están multiplicando en situaciones donde generar confianza es un valor importante, por ejemplo, en asegurar la integridad y la seguridad de la cadena de suministro, que son cada día más internacionales y complejas, dificultando la visión completa de la misma.
Esto no es especialmente grave en entidades muy integradas que controlan la cadena en su mayor parte, pero sí lo es para entidades que hoy tienen una visión de ello. Con consumidores maduros y exigentes es importante garantizar la calidad y el cumplimiento de la ética empresarial, prevenir las infracciones a la propiedad intelectual, el contrabando, los daños al medio ambiente o el trabajo por debajo de los estándares aceptables en nuestras sociedades. Si actualmente los consumidores sólo pueden ver la etiqueta del producto final, sin recursos para asegurar la trazabilidad del producto, con Blockchain tienen toda la información a su alcance, lo que refuerza la confianza del consumidor. Esto es singularmente importante en productos de alto valor añadido o en industrias donde el fraude puede comportar riesgos para la integridad del consumidor, como la industria alimentaria o farmacéutica.
Más allá del sector privado, Blockchain abre un mundo nuevo para los servicios públicos, especialmente por la transparencia que brinda. Si sumamos la capacidad de generar confianza entre partes que en otras condiciones no la tendrían, estamos ante un verdadero motor de cambio en la organización social. La plataforma de entrada para la aplicación de Blockchain a los servicios públicos está siendo frecuentemente usada para la acreditación de la identidad, un desafío para países que, a diferencia del nuestro, carecen de un sistema público de validación.
¿Por qué Tributos rectifica sobre la reserva de capitalización del grupo?
La Dirección General de Tributos (DGT), en una consulta vinculante de 22 de junio de 2018 (V1836-18), sigue un criterio contrario al seguido hasta ahora sobre la reserva de capitalización del grupo en consolidación fiscal. El cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas.
Esta interpretación supone un cambio de criterio respecto a lo establecido en cuanto al cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal en dos consultas de 15 de noviembre de 2016 (V4962-16) y de 23 de enero de 2017 (V0134-17). El problema es que este criterio se efectúa con carácter retroactivo para los ejercicios 2015, 2016 y 2017, de tal modo que es posible que el grupo haya aplicado una minoración por reserva de capitalización, que con el nuevo criterio le correspondería en un año anterior o posterior.
Con este cambio, la resolución emitida por la DGT pretende que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables. Así, explica que cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se referirá al grupo fiscal.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los de las entidades que integran el grupo, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS existente en el grupo fiscal en el período impositivo de que se trate. Hasta ahora, la DGT establecía como criterio que el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectuará "teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las sociedades que forman el grupo, sin realizar eliminaciones ni incorporaciones".
En cuanto a la referencia que efectúa el artículo 25.2.c) de la LIS a las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, entendía la DGT incluidas las reservas generadas contablemente como consecuencias de procesos de fusión de una entidad participada acogidos o no al régimen especial de neutralidad fiscal. Así se debería atener a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de las entidades, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS. No obstante, los ingresos o aumentos de reservas derivados de las liberaciones de provisiones por deterioro de activos tienen la consideración de incrementos de fondos propios. No obstante, los ingresos contables registrados en los supuestos de capitalización de créditos, no formarán parte de los fondos propios de las entidades, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2.b) de la LIS.
¿Y con respecto a la prohibición del procedimiento de valoración de datos en lugar de la comprobación limitada a Hacienda?
El TS ha abierto una nueva vía de reclamación tributaria ante los tribunales a raíz de una práctica extendida en las actuaciones de las Administraciones tributarias, al emplear el procedimiento de valoración de datos en lugar de la comprobación limitada. Habida cuenta de los términos del debate, se suscita como cuestión nuclear si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo por uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno derecho, con la consecuencia en este segundo caso, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Así lo determina el TS, en sentencia de 26 de junio de 2018, mediante la cual anula una liquidación del Impuesto sobre Transmisiones, emitida por la Comunidad de Madrid, basada en un procedimiento de valoración de datos, referido a la realización de unas obras de rehabilitación de un edificio para su posterior enajenación, lo que considera inadecuado.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo consiste en esclarecer si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada íntegra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno derecho, con la consecuencia en este segundo caso de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
El TS, en su sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio, de su Sala Tercera, entiende que en el caso analizado estamos en presencia de un supuesto de nulidad de pleno derecho. El propio Tribunal Económico-Administrativo Central (Teac) ya venía determinando que este procedimiento está limitado "al examen por parte de la Administración de la coincidencia entre los datos declarados por el obligado tributario y los obrantes en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto".
El artículo 131 de la LGT se refiere, con carácter de numerus clausus, a los casos en que se puede iniciar este procedimiento entre los que se encuentra, según la letra d), "cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas". Existe una utilización indebida del procedimiento de verificación desde el inicio, pues la Administración utilizó este procedimiento para una finalidad que el propio artículo 131 prohibe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución.
¿La 'ocupación' de la vivienda exonera de la imputación de rentas en el IRPF?
Otro de los temas a considerar se refiere al caso del propietario de una vivienda vacía que ha sido ocupada ilegalmente por terceras personas, habiendo iniciado un procedimiento judicial a efectos de proceder a su desalojo. La cuestión que se plantea es la de sí el propietario de la vivienda vacía que ha sido ocupada ilegalmente por terceros está obligado a computar algún rendimiento en su declaración del IRPF. Pues bien, un inmueble vacío que es ocupado ilegalmente por terceros en contra de la voluntad del propietario, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio, siempre que quede debidamente acreditada, queda excluida de la imputación de rentas inmobiliarias previsto en el artículo 85.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) desde el momento en que inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución.
Así, lo reconoce la Dirección General de Tributos en una consulta de 28 de mayo de 2018, en la que explica que en principio procedería la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital, a lo que se une que no se trata de un inmueble en construcción ni de un inmueble que, por razones urbanísticas, no sea susceptible de uso.
Se razona en la consulta vinculante, que aunque no pueda hablarse lógicamente en el presente supuesto de la existencia de un arrendamiento o de una cesión contractual onerosa generadora de rendimientos de capital, debe indicarse que las circunstancias que determinan la exclusión de los inmuebles generadores de rendimientos de capital de la imputación de rentas inmobiliarias, concurren asimismo en el presente supuesto.
Concluye, por lo tanto, que tanto en uno como en otro caso, el uso y disfrute del inmueble urbano están cedidos o corresponden a un tercero, sin que en ninguna de las dos situaciones el propietario pueda recuperar el uso del inmueble a su voluntad.
¿Hay rendimiento de capital del inmueble?
En el caso del arrendamiento o cesión onerosa de carácter voluntario queda obligado a respetar el plazo de duración del arrendamiento establecido en el contrato y las posibles prórrogas legales, y en el caso del inmueble ocupado ilegalmente, no puede recuperar su posesión hasta que se resuelva el procedimiento judicial iniciado y se concluya la existencia de dicha ocupación, su ilegalidad y el derecho del propietario a recuperar el inmueble. En el arrendamiento, el propietario tiene derecho a las rentas por la cesión del inmueble, por lo que no procede efectuar la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble.
Por el contrario, en la ocupación ilegal del inmueble, podría surgir un rendimiento de capital inmobiliario equivalente, por la indemnización fijada en la sentencia que resolviera el procedimiento de desahucio, en la parte que correspondiera al lucro cesante o a la compensación por el valor de mercado de dicho uso y disfrute ilegal, si bien la existencia de este último rendimiento y su consiguiente sujeción al Impuesto estaría condicionada a su reconocimiento en la referida sentencia.
En consecuencia, en una situación como la expuesta (inmueble vacío que es ocupado ilegalmente por terceros en contra de la voluntad del propietario, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio por el propietario del inmueble), y siempre que la misma quede debidamente acreditada, ha de considerarse que operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias previsto en el artículo 85.1 de la LIRPF desde el momento en que inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución. La citada acreditación habrá de efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
¿Y el arrendamiento fiscal del sector naval?
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), a través de una sentencia de 25 de julio de 2018, anula la sentencia del Tribunal General sobre el sistema español de arrendamiento fiscal, más conocido como tax lease, lo que llevará al Tribunal de Primera Instancia comunitario a revisar nuevamente el caso.
En su sentencia, el Tribunal General (TGUE), primera instancia, había anulado la Decisión de la Comisión Europea según la cual este régimen constituía una ayuda de Estado ilegal. Según los cálculos realizados en su día por el Ministerio de Hacienda, el montante de ayudas rondaría los 130 millones de euros.
El arrendamiento fiscal es una operación triangular de financiación para la adquisición de naves en empresas armadoras mediante leasing que reduce la tributación mediante el empleo de una agrupación de interés económico (AIE) -creada por el banco- que repartirá anualmente las bases imponibles negativas generadas entre sus miembros de manera porcentual a la participación que cada empresa tenga en dicha entidad, puesto que carece de personalidad jurídica.
El TJUE indica que el TGUE aplicó mal el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), sobre las ayudas de Estado prohibidas. Falló que las AIE no podían ser beneficiarias de una ayuda de Estado porque debido a su transparencia fiscal, eran los inversores, y no las AIE, quienes se beneficiaron de las ventajas fiscales y económicas derivadas de las medidas fiscales en cuestión. La sentencia del TJUE considera ahora que, dado que las AIE ejercían una actividad económica, constituían empresas en el sentido del artículo 107.1 del TFUE.
Por tanto, resuelve que eran las AIE quienes, por una parte, solicitaban a la Administración tributaria que se les concediera la amortización anticipada de activos arrendados, y era a ellas a quienes se les concedía dicho beneficio y, por otra parte, eran las AIE quienes renunciaban al régimen ordinario del impuesto sobre sociedades y optaban por el régimen de tributación por tonelaje.
También eran las AIE quienes conseguían las ventajas fiscales en dos fases, mediante la combinación de las medidas fiscales en cuestión. Si bien es cierto que las ventajas económicas resultantes se transferían íntegramente a los socios de las AIE, no lo es menos que las medidas fiscales controvertidas se aplicaban a las AIE y que éstas eran las beneficiarias directas de las ventajas derivadas de dichas medidas. Estas ventajas favorecen la actividad de adquisición de buques mediante contratos de arrendamiento, concretamente con vistas a su fletamento a casco desnudo y su posterior reventa, actividad que ejercían las AIE. Al descartar que las AIE pudieran ser las beneficiarias de ayudas de Estado atendiendo únicamente a su forma jurídica y a las normas relativas a la tributación de los beneficios vinculados a éstas, el TGUE no tuvo en cuenta la jurisprudencia según la cual la calificación de una medida como ayuda de Estado no puede depender del estatuto jurídico de las empresas afectadas ni de las técnicas utilizadas.
