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Lo contable y lo fiscal: el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

  • El autor analiza los "vaivenes" del tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio

No es de extrañar que los vaivenes sufridos por el tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio hayan podido provocar dudas a empresas inmersas en esa problemática, obligando a sus responsables a seguir y padecer con estupor tanto cambio. Por ello, no nos ha sorprendido una reciente consulta planteada por un cliente acerca de si el registro contable del deterioro sufrido en un fondo de comercio adquirido unos años atrás, le iba a penalizar fiscalmente teniendo en cuenta que, a partir del ejercicio 2016, el fondo de comercio se ha convertido en un activo amortizable y, a la vez, su deterioro ya no se contempla entre las correcciones de valor de los elementos patrimoniales consideradas hasta entonces deducibles.

El temor no carecía de fundamento, considerando que la modificación operada en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a través de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y con efectos de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, incluía en el art. 12.2 LIS la deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio, y derogaba simultáneamente el apartado 3 del art. 13 del mismo texto legal, que con efectos de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2015 había establecido la deducibilidad del precio de adquisición de dicho elemento patrimonial sin condicionarla a su imputación contable.

Conforme a este cambio de criterio normativo, el cliente consultante tenía cierta razón en su preocupación: el fondo de comercio es ahora amortizable y dicha amortización es deducible (aunque sea con el límite de la veinteava parte del valor de adquisición). En cambio, la corrección de ese valor por la vía del deterioro ya no es deducible. Entonces, si el test de deterioro contable pone de manifiesto que el fondo de comercio ha perdido valor, ¿esa pérdida ya no es deducible?; ¿si el deterioro del activo lo deja sin base de amortización, no se puede deducir la pérdida de valor de ese fondo de comercio desvalorizado?, en resumidas cuentas, se inquiría sobre las consecuencias de la aplicación correcta de la norma contable van a suponer un incremento de tributación.

Afortunadamente, la respuesta es no. Ese problema, que habría representado un endurecimiento de la fiscalidad para muchas empresas, más injusto aún, en la medida que antes de la modificación para su deducibilidad fiscal no era necesario registrar contablemente deterioro alguno del valor fondo de comercio, tiene una solución satisfactoria en la propia Ley del Impuesto, como vamos a ver.

El art. 20 LIS, bajo el título "Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal", nos da la pauta para resolver esa situación planteada cuando, como consecuencia de las diferencias entre la normativa contable y la fiscal, el contribuyente tenga un elemento patrimonial (o incluso adquiera un servicio) afectado por esa diferencia de valor. Tal precepto dispone cuándo y, en el caso que nos ocupa, también el cómo se integrará en la base imponible del impuesto dicha diferencia. Concretamente, en la letra c) del artículo 20, se establece que, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado (como es ahora el fondo de comercio), la citada diferencia se integrará en los periodos impositivos que resten de vida útil al mismo, aplicando el método de amortización utilizado para dicho activo. Siendo, veinte años y el método lineal, conforme a lo establecido en el art. 12.2 cuando regula las correcciones de valor por vía de la amortización.

Consecuentemente, nuestro cliente, aunque deteriore en su totalidad el fondo de comercio desvalorizado, hasta el ejercicio en que se cumplan veinte desde su adquisición, podrá seguir deduciendo, repartiendo linealmente en cada uno de los años, el importe de esa diferencia entre el valor contable y el valor fiscal que no hubiera deducido fiscalmente con anterioridad.

Este caso nos parece un buen ejemplo y nos sirve de excusa para recordar la importancia que tiene la correcta conexión entre contabilidad y fiscalidad, abundando en la afirmación de que para aplicar correctamente el impuesto sobre el beneficio empresarial debe partirse de una buena contabilidad, a la vez que para hacer bien la contabilidad es imprescindible el conocimiento de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Ha pasado ya suficiente tiempo desde que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, luego sustituido por el vigente, aprobado por Real Decreto 1514/2007, dispusiera que el Impuesto sobre Sociedades dejase de considerarse como la participación del Estado en el beneficio de la empresa y pasara a tener la naturaleza de un gasto a incluir en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Por compleja y cambiante que resulte la normativa fiscal es necesario que la determinación de dicho gasto contable, que representa la carga impositiva directa de la empresa, se haga y registre correctamente, pues no se puede perder de vista que por su cuantía siempre será una magnitud relevante, significativa o material en términos de contabilidad y auditoría. Asumirlo así favorece el rigor con el que se deben rendir las cuentas anuales, así como, a la vez, propiciará que esa contabilidad bien hecha sea la base sólida para afrontar las revisiones del tributo ante las autoridades fiscales.

Conocer y aplicar correctamente las normas contables y fiscales es garantía de la transparencia con la que los administradores sociales, solos o en compañía de terceros, deben cumplir su mandato de informar sobre su gestión económica.

Pablo Picazo es economista, abogado y socio de Auren Abogados y Asesores Fiscales. 

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