Madrid
1. La reciente STS, num.1319/2020, de 15 octubre, ofrece, como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la consistente en determinar si, para que la Administración Tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.
La liquidación trae causa de la valoración a precio normal de mercado de los servicios prestados por el recurrente a una entidad de la que era socio mayoritario y administrador único.
La cuestión ha sido planteada en el marco del recurso de casación 437/2018 interpuesto contra la sentencia dictada el 25 octubre 2017 por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid en el recurso 176/2016.
El recurso en la instancia se interpuso contra la resolución del TEAR de Madrid de 17- 12-2015 por la que se desestimaba la reclamación contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicios 2008 a 2011, y contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación. La liquidación aumentó la base imponible del IRPF del obligado tributario en los períodos indicados por la diferencia entre la valoración de mercado de la operación vinculada y la valoración convenida y declarada por las partes vinculadas.
Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habían de ser objeto de interpretación el art. 16.9º.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el art.21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
2. El obligado tributario sostuvo en la instancia que sólo la firmeza de la valoración contenida en la liquidación realizada a la sociedad debería haber determinado la eficacia y firmeza del valor de mercado respecto al obligado tributario según el art.16.9.3º del TRLIS. Así, en desarrollo de dicha previsión legal, el art.21.4 del RIS señala que una vez que la liquidación practicada al obligado hubiera adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, lo que no ha sucedido. Este procedimiento no ha sido seguido estrictamente por el actuario, en el curso del procedimiento inspector, por cuanto no previó un procedimiento "en paralelo" sobre los dos obligados tributarios.
El incumplimiento del procedimiento establecido para la determinación del valor normal de mercado no supuso para la Sala de instancia causa de anulación de la liquidación, pues, como se razona en el F.D 5º de la sentencia de instancia, "dicho incumplimiento no supone la anulación del acto administrativo, pues el hecho de no cumplirse el ap. 2 del art.21 del R.D.1777/2004 en cuanto a que sólo la firmeza de la valoración contenida en la liquidación realizada a la sociedad, debería haber determinado la eficacia y firmeza del valor de mercado respecto al obligado tributario según el art. 16.9.3º del TRLIS, cuando en el presente caso se han seguido las 2 actuaciones de forma paralela, pero tal circunstancia no determina la nulidad de la liquidación, pues no se ha generado ningún tipo de indefensión, ya que no ha impedido formular las alegaciones que ha considerado oportuno".
3. La regla 3ª del art. 16.9 TRLIS dispone que la" firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Con base en el precepto legal citado, el recurrente afirma que, de acuerdo con el art.21.4 del RIS, el presupuesto para que la Administración realice el acuerdo bilateral reside en que la liquidación practicada al obligado tributario que contiene la corrección valorativa haya adquirido firmeza, esto es, se posterga el ajuste o corrección valorativa bilateral al momento de la firmeza, de suerte que tal firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas.
Como se ve, no se discute la validez o no del acto administrativo, sino su eficacia; en estos casos la eficacia del valor de mercado respecto al interesado debería haber quedado demorada por ministerio de la ley, hasta que dicho valor fuera firme.
Aunque la regla contenida en el ap.3º del art.16.9 TRLIS garantiza que el valor que se aplica a todas las partes vinculadas es el mismo, la regla no vincula la eficacia de la liquidación seguida frente a otro obligado tributario a la firmeza del valor de mercado.
Lo que se dice es que el valor normal de mercado se considera firme y eficaz frente a todos desde que se ha determinado frente al obligado tributario a que se refiere el art.16.9 TRLIS y no ha sido recurrido o se han resuelto los recursos contra el mismo.
En desarrollo de la previsión del art. 16.9.3º TRLIS, el art.21.4, primer párrafo, del RIS señala que "una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora". Es el reconocimiento del ajuste bilateral a practicar de oficio por la Administración tributaria contemplado en el art. 16.1 del TRLIS.
Así pues, el requisito procedimental para practicar el ajuste bilateral es que la liquidación haya adquirido firmeza. El RIS no concreta si esta firmeza es administrativa o judicial. La doctrina considera razonable mantener que no debe practicarse el ajuste bilateral, esto es, regularización de la base imponible que genere nuevas liquidaciones tributarias hasta que la liquidación impugnada haya adquirido firmeza en todas sus instancias. Lo contario supondría mantener la posibilidad de tener que practicar nuevos ajustes a los ajustes bilaterales inicialmente practicados.
En este sentido se ha decantado el T.S., como luego veremos. Como ha puesto de relieve la doctrina, la norma persigue la aplicación de oficio de la necesaria neutralidad de la regularización practicada por la Administración tributaria. Por eso, lo que es mayor ingreso para una de las partes, debe ser mayor gasto para la otra.
La naturaleza de las operaciones vinculadas implica que las diferencias de valoración de una transacción tendrán consecuencias tributarias no solo en el contribuyente sujeto a comprobación, sino en sus contrapartes en la transacción. Razones evidentes de equidad tributaria impelen a que el ajuste primario realizado por la Administración en el contribuyente objeto de un procedimiento de comprobación tenga su correspondencia con un ajuste de signo contrario en la parte vinculada 3 que sirve de contraparte en la transacción cuya valoración se corrige, a efectos de evitar situaciones de doble imposición o desimposición sobre los resultados que se derivan de dicha operación vinculada.
El ajuste bilateral se debe de practicar de oficio, pero nada impide que, ante la inactividad de la Administración tributaria, sean los interesados quienes insten el inicio del procedimiento de regularización a través de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o de una rectificación de autoliquidación.
4. La sentencia que analizamos dedica especial atención al incumplimiento del procedimiento establecido para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. El procedimiento previsto en el art.21 del RIS tiene las siguientes fases:
1º) Determinación del valor de mercado en acta separada.
"Cuando la corrección valorativa de una operación vinculada no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta separada de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En esta acta se justificará suficientemente la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos en el art.16.4 del TRLIS y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de esta acta tendrá carácter provisional (art. 101.4.b) LGT).
2º) Participación de los interesados
"Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento de comprobación a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento (arts.223.3 232.3 LGT).
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario hay interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que, si lo desean, puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económica administrativa".
En el caso que nos ocupa, la comprobación del valor de mercado se ha efectuado en sede de la sociedad, concluyendo con la incoación de un acta a la sociedad con las correcciones efectuadas.
En la misma fecha se firmó el acta de disconformidad que da lugar al acuerdo impugnado, procediendo a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa. Las liquidaciones practicadas tanto a la sociedad como al obligado tributario son provisionales.
La realización de actuaciones paralelas en el obligado tributario y en la sociedad que ha efectuado la oficina gestora no genera indefensión en el contribuyente, quien puede impugnar como interesado en los procedimientos de revisión en relación con la corrección valorativa tanto como representante de la sociedad como interesado. En consecuencia, el hecho de no seguirse el procedimiento del ap.2 del art 21 del RIS no debe tener las consecuencias de anulación que alega el recurrente.
Asimismo, ha de desestimarse la alegación de indefensión por falta de notificación de las liquidaciones efectuadas a la sociedad siendo el recurrente administrador único de la entidad- 4. El Abogado del Estado sostiene que no se ha producido indefensión y que incluso si se hubiera cometido un vicio en el procedimiento seguido frente al recurrente, nos encontraríamos ante una irregularidad no invalidante, conforme a lo establecido en el art.48.2 LPAC (Ley 39/2015, de 1 de octubre).
El recurrente es consciente de ello y declara expresamente que no discute la validez del acto sino solamente el momento en que ha de producir efectos en su esfera jurídica. Para el Abogado del Estado la actuación seguida por la Administración frente al obligado tributario en el presente caso no solamente ha sido válida sino también eficaz, en el sentido de que el acuerdo de regularización produce efectos con sujeción a las reglas generales, sin quedar vinculado a la firmeza del acto dictado frente a la sociedad.
Los límites materiales a las potestades de comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas se contienen en el art.16.1.2º TRLIS.
En conclusión, en el caso resuelto por la sentencia que analizamos no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el IS sino ante una regularización derivada de la liquidación del IS y en este caso es evidente que las normas concernidas, el art. 16.9.3º TRLIS y el art.21.4 RIS, primer párrafo, exigen para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada se refiera exclusivamente a la firmeza en vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto.
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