Los socios tributan por IRPF en el periodo entre la constitución y la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil

El Tribunal Supremo, en sentencia de 20 de junio de 2024, aclara que son los socios, en el Impuesto sobre la Renta (IRPF), quienes deben declarar los ingresos de una sociedad en formación, que a pesar de realizar actividades económicas aún no ha obtenido la inscripción en el Registro Mercantil.

El fallo da la razón a la Agencia Tributaria (Aeat) y al Tribunal Central Económico-Administrativo (Teac), que defienden la imposibilidad de que la sociedad, al no estar inscrita en el Registro Mercantil, no tener personalidad jurídica propia, no puede tributar por el Impuesto sobre Sociedades (IS).

Ambos organismos abogaban en sus argumentos porque la sociedad en formación constituye un patrimonio separado o unidad económica que puede actuar en el tráfico mercantil, pero no tributar por IS, de acuerdo con lo regulado en el artículo 7 de la Ley del impuesto. El TS en sentencia de 3 de julio de 2012, aprecia que la inscripción en el Registro Mercantil es determinante de la personalidad, lo que implica que no pueda ser sujeto pasivo del IS.

Sociedades irregulares

Para Raúl de Francisco, socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido, este punto es el más conflictivo ya que los casos analizados por el TS no se corresponden con sociedades irregulares -es decir, aquellas que no causan inscripción en el Registro Mercantil-.

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Por el contrario, se trataba de entidades que adquirieron personalidad jurídica en un tiempo razonable desde el otorgamiento de la escritura de constitución y para las que la única incidencia era que, habiendo presentado a inscripción la escritura antes de la finalización del ejercicio social, no se había producido efectivamente la misma.

"El artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil señala que la fecha de inscripción es la del asiento de presentación por lo que se venía discutiendo si ese efecto retroactivo de la inscripción también debía tener efectos fiscales", explica Raúl de Francisco.Mientras, el ponente, el magistrado Toledano Cantero, explica que el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (LGT) permite que tengan la consideración de obligados tributarios entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Señala que en esta descripción pueden encajar las sociedades en formación, por lo que, en principio, podrían ser obligados tributarios.

Continúa razonando que "la LGT no ha querido atribuir la condición de obligado tributario en este impuesto a estas entidades carentes de personalidad jurídica con carácter general, sino que ha limitado su consideración en las leyes en que así se establezca".

En relación con el IS, el texto refundido de la Ley del Impuesto, aplicable por razones temporales, al igual que la norma vigente hoy en día, exigía tener personalidad jurídica, entendiendo aquí por esta cualidad la personalidad plena, que se adquiere con la inscripción registral, y no ese "cierto grado de personalidad" que se correlaciona con la mera aptitud para actuar en las relaciones sociales y económicas.

"Esta doctrina lleva aparejada la necesidad de que se inste la inscripción registral y se consiga antes del inicio efectivo de la actividad empresarial ya que, de otra forma, será necesario que los socios tributen por esos primeros resultados en su imposición personal incluso aunque no se produzca distribución alguna de resultados, con la complejidad que produce a efectos contables", concluye el socio de Garrido.