Dentro de las medidas aprobadas por el Gobierno el pasado 27 de diciembre mediante la Ley 16/2012 de medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, destacamos la llamada actualización de balances, mediante la cual los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, podrán acogerse con carácter voluntario a la misma.
En este artículo nos referiremos a los impactos contables que dicha ley tiene en los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
El objeto de la actualización de balances son los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero, así como los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias.
En el caso de los inmuebles, tanto los clasificados en el inmovilizado material como en inversiones inmobiliarias, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción. Adicionalmente, en este caso, la actualización puede ser selectiva, es decir, se podrán elegir qué inmuebles serán objeto de actualización. En el caso de los restantes elementos del inmovilizado material, no hay opción a dicha selección, por lo que si se opta por la actualización de balances, deberán actualizarse todos los elementos sin excepción.
Teniendo en cuenta el contexto económico actual, es destacable por su relevancia el hecho de que la normativa aplicable establece que, lógicamente, el nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto.
Esto conlleva una limitación muy importante de elementos a actualizar, dado que las empresas ya están amortizando sus elementos de inmovilizado en función de su vida útil, por lo que en la mayoría de elementos del inmovilizado material que no sean terrenos y construcciones, el valor teórico contable ya debería reflejar su valor de mercado y, por lo tanto, no sería de aplicación la actualización. Además, se deberá disponer de un adecuado soporte de dicho valor de mercado, lo que conllevaría en la mayoría de los casos la necesidad de obtener tasaciones de expertos independientes, con el sobrecoste que esto supondría para las empresas.
En el caso de las empresas inmobiliarias, que mantienen sus terrenos y construcciones en el epígrafe 'Existencias' del balance o en el de aquellos elementos clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, no les sería de aplicación la citada ley, al no ser objeto de actualización por no encontrarse dentro del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
Por tanto, en términos generales, la actualización de balances sólo tendrá efectos relevantes para los elementos correspondientes a terrenos y construcciones. No obstante, debido a la crisis que ha sufrido el sector inmobiliario en los últimos años, es muy probable que sólo se puedan actualizar terrenos y construcciones adquiridos hace más de diez años, puesto que el valor de mercado ha caído considerablemente en el pasado reciente.
Además, en el caso de que puedan ser objeto de actualización, habrá que tener también en cuenta la inestabilidad del mercado inmobiliario sobre todo que aquellos inmuebles situados en España, pues puede darse el caso de actualizar inmuebles que luego puedan sufrir un deterioro por una valoración de mercado posterior, y por lo tanto, afectar de manera negativa en la cuenta de pérdidas y ganancias del año en que se produzca dicho deterioro.
Los coeficientes de actualización se aplicarán sobre el valor de coste del activo y sobre las amortizaciones contables que fueron fiscalmente deducibles, por lo que tampoco resultaría de aplicación la actualización para aquellos elementos que se encuentren totalmente amortizados fiscalmente.
A dicha diferencia se le aplicará un ratio que se calcula como el patrimonio neto dividido entre el patrimonio neto más el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería, determinando dichas magnitudes durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización, si este último fuera menor, a elección del sujeto pasivo.
El importe de las revalorizaciones contables se contabilizará en la cuenta 'Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre', que formará parte de los fondos propios, y sobre la que se calculará un 5% de tipo de gravamen a satisfacer a la Hacienda Pública junto con la declaración del impuesto de sociedades del ejercicio fiscal de 2012.
El saldo de esta cuenta será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración Tributaria, que tiene un plazo de tres años tras la fecha de presentación de la declaración correspondiente al periodo impositivo del ejercicio 2012. Una vez que se haya efectuado la comprobación, o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de dicha cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social, o transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre de balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. Sin embargo, dicho saldo sólo podrá ser objeto de distribución cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance.
El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará fiscalmente a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, en el tiempo que reste para completar la vida útil del elemento patrimonial.
Si bien es cierto que con esta medida de incrementan los fondos propios de las empresas, también se requiere un análisis del impacto que la tributación asociada tendrá en las necesidades financieras de las mismas, dado que estarán obligadas a ingresar el 5% de la actualización de los elementos patrimoniales, cuando empiecen a deducirse dicha revalorización a partir del 2015.
Por tanto, la deducibilidad fiscal de la revalorización se difiere en el tiempo, y no siempre va a ser deducible, como ocurre en el caso de los terrenos, al no amortizarse contable ni fiscalmente, salvo en una posterior enajenación. Además, deberán tenerse en cuenta también los desembolsos adicionales de costes indirectos, como por ejemplo, la necesidad de realizar tasaciones por expertos independientes para soportar el valor de mercado de los elementos a actualizar, antes comentada.
Dado que han surgido muchas dudas acerca del momento de aplicación de la actualización de balances, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha emitido en su BOICAC 92/2012 la consulta nº 5, en la que se pronuncia sobre distintos aspectos contables de la actualización de balances, entre ellos, que la Ley 16/2012 de actualización condiciona la rectificación de los valores contables y, con ella, la realización del hecho imponible, a la aprobación por el órgano competente (la Junta General en el caso de las sociedades de capital) del balance actualizado. La Junta General deberá aprobar un balance de actualización formulado expresamente y aprobar las cuentas anuales del ejerció 2012. En el caso de aprobación, la actualización surtirá efectos retroactivos, contables y fiscales, a partir del 1 de enero de 2013.
Así, en el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012, sin incluir el balance de rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en que se encuentra el proceso de actualización. Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir la rectificación de valores, y aprobará también la correspondiente actualización, de forma independiente.
Por tanto, esta medida tributaria representa una oportunidad para las empresas para reflejar en sus estados financieros unos valores patrimoniales superiores, como resultado de la revalorización de sus activos inmovilizados, fundamentalmente terrenos y construcciones.
No obstante, supone importantes complejidades que requieren un análisis previo completo y detallado que permita evaluar de forma adecuada la conveniencia de llevarla a cabo, los impactos contables reales, tanto en el momento de la actualización como en ejercicios futuros (mayor gasto por amortización, riesgo de deterioro de activos, etc.), así como sus impactos financieros y fiscales.
Montserrat Alcalá es asociada senior de Olleros Abogados
