Los últimos años hemos asistido a un tortuoso o casi laberíntico estado de situación sobre la tributación de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tras varias idas y venidas el estado de situación era el siguiente: en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora tributarios cobrados de la Administración constituyen renta gravable y los intereses de demora tributarios abonados a la Administración constituyen gastos fiscalmente deducibles.
Por el contrario, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la situación era que los intereses de demora cobrados constituyen renta gravable como ganancias patrimoniales a integrar en la base general del impuesto -sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023- mientras que los intereses de demora pagados no constituían gasto fiscalmente deducible.
Tanto en el caso del Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la posición del Tribunal Supremo había sido diferente. Así, por ejemplo, hasta enero de 2023 venía considerando los intereses de demora cobrados por las personas físicas como renta no gravable.
Pues bien, en este escenario ya de por sí incierto para los contribuyentes, el Tribunal de Supremo ha dictado la sentencia de 24 de julio de 2023, en la que fija como doctrina que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Analicemos en primer lugar el impacto directo de esta novedosa doctrina y posteriormente el impacto indirecto que debería acarrear. En el supuesto sometido a examen del Tribunal Supremo el contribuyente había abonado intereses de demora por dos liquidaciones, una correspondiente al IVA y otra correspondiente al IRPF.
El Tribunal justifica su fallo en la afectación de estos intereses a la actividad económica. El abogado de la Administración demandada alegó que, siendo el IRPF un impuesto que grava la totalidad de la renta de una persona física no cabía establecer una conexión directa entre estos intereses y la actividad económica.
El Tribunal Supremo descarta las alegaciones de la Administración justificando que siendo el motivo de la regularización los ajustes relativos a la actividad económica, los intereses de demora deberán ser deducibles en todo caso y con independencia de la naturaleza del IRPF como gravamen personal. Por supuesto, en el caso del IVA ni siquiera se planteaba esta disquisición.
Por lo tanto, en caso de regularizaciones a empresarios o profesionales, los intereses que éstos tengan que abonar a la Administración deberán ser considerados como gastos fiscalmente deducibles a los efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica aplicando para ello los criterios de imputación temporal y los límites de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que la regularización administrativa comprenda ajustes adicionales a los rendimientos de las actividades económicas debería determinarse una proporción entre la regularización achacable a las actividades económicas y a otros elementos del impuesto a los efectos de poder determinar qué parte de los intereses serían deducibles.
Como podrá intuirse, este cálculo plantea importantes dudas interpretativas que requerirían de algún tipo de criterio clarificador administrativo a la mayor brevedad para evitar una espiral de litigiosidad.
Pero no podemos dejar de atisbar que esta sentencia vuelve a abrir la cuestión de la tributación de los intereses de demora cobrados por los sujetos pasivos del IRPF que desarrollen actividades económicas.
Si los intereses abonados constituyen gastos financieros fiscalmente deducibles por aplicar la normativa del IS igualmente, y cuando los intereses cobrados se correspondan con devoluciones tributarias correlacionadas directamente con el desarrollo de una actividad económica (p.ej.: una devolución tributaria de IVA, una devolución tributaria de una liquidación de rendimientos de actividades económicas anulada correspondiente al IRPF, …), los ingresos deberían calificarse como ingresos financieros e integrarse como un componente más de los rendimientos de actividades económicas y no tributar como ganancia patrimonial.
Y aún más, si las personas jurídicas pueden deducir los intereses de demora considerando su carácter indemnizatorio y las personas físicas que desarrollen actividades económicas también los pueden deducir considerando dicho carácter, ¿tiene sentido que sólo las personas físicas que no desarrollen actividades económicas no puedan deducir dichos gastos en su tributación personal como pérdidas?
La situación actual provoca situaciones patológicas. Imaginemos una situación bastante habitual: persona física que ha sido objeto de una liquidación y en la que tras un arduo camino impugnatorio ha conseguido reducir parcialmente la deuda exigida inicialmente habiendo, eso sí, pagado el total de la deuda cuando le fue exigida.
Al ejecutar la Administración la resolución estimatoria se le liquidarán intereses a su favor por el pago efectuado y se le exigirán intereses por la nueva deuda liquidada.
Pues bien, el estado actual de la situación es que los intereses cobrados deberán tributar en la base general mientras que los pagados no podrán ser deducibles por lo que, con toda seguridad, su situación económica será peor al tener que satisfacer IRPF por una capacidad económica inexistente, la de los intereses de demora concurrentes en la devolución y los nuevamente exigidos.
Consideramos, por tanto, imprescindible una pronta revisión de la tributación en el IRPF de los intereses para solventar este tipo de situaciones.
Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido
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