La Dirección General de Tributos ha considerado recientemente en contestación a una consulta referida al juego online que la posible calificación como actividad económica no exige necesariamente su inicio material, sino que, en actuaciones previas, como la obtención de las licencias preceptivas, puede ser un indicio del inicio de aquella. Este criterio tiene especial trascendencia para otros sectores como el de las renovables.
En este sentido, en este mismo medio analizamos el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante número V2265-21, de 12 de agosto, en la que se calificaba como patrimonial a una entidad que, en el momento de su transmisión, había tramitado y obtenido todos los permisos necesarios para el desarrollo de una planta solar, si bien, en ese momento, no se había iniciado materialmente la construcción de la instalación.
La calificación como entidad patrimonial respondía a que, a juicio del centro directivo, las actuaciones previas necesarias para el inicio material, como, por ejemplo, la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de una planta solar no suponían el ejercicio de una actividad económica.
Este criterio conllevaba, entre otras consecuencias, que la transmisión de las participaciones en este tipo de entidades quedase plenamente sujetas a tributación y no gozasen de la exención recogida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, la contestación parecía no considerar la realidad económica del sector de las renovables ya que las obras de construcción de un parque solar o eólico representan la última fase y más residual, siendo la previa de obtención de permisos y licencias la que mayores dificultades conlleva tanto en tiempo, como en consumo de recursos y donde se encuentra el verdadero valor de este tipo de proyectos. Además, habría que preguntarse si, de acuerdo con el referido criterio, habría que negar la realización de una actividad económica en puras prestaciones de servicios. Todo ello, sin perjuicio del absurdo que podría conllevar que el mero hecho cavar una zanja habilitaría para que las participaciones trasmitidas estuviesen exentas.
Además, esta consulta no solo no suponía un cambio de criterio respecto al expresado por la propia Dirección General de Tributos en contestación a consulta número V3707-15, de 25 de noviembre, sino que, además, se oponía a la doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, quienes en diversas sentencias sostienen que el inicio material de una actividad económica no es condición necesaria para apreciar el ejercicio de una actividad económica, sino que dicha calificación debe considerarse atendiendo a los hechos concurrentes.
Afortunadamente, meses más tarde, la Hacienda Foral de Navarra concluyó en sentido contrario al órgano del Ministerio de Hacienda, considerando que la renta derivada de la transmisión de participaciones de entidades de proyectos de energía renovable en fase de desarrollo previa a la construcción material del parque gozaba de la exención al entenderse que sí se realizaba una actividad económica.
En concreto, la Dirección General de Tributos entendía que en la fase de desarrollo no se desarrolla una actividad económica al no haber habido "un inicio material de la actividad de promoción de la planta solar ya que ni la mera intención o voluntad de llevarla a cabo ni las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, suponen su inicio material". Por el contrario, la Hacienda Foral de Navarra corregía señalando que "estas actividades resultan necesarias para la promoción de las plantas solares y/o eólicas, dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarán afectos al desarrollo de una actividad económica".
Si bien la Hacienda Foral permitió vislumbrar cierta luz, recientemente la Dirección General de Tributos parece que alumbrará al sector de renovables ya que parece volver al criterio original alineado con el de la foral.
Así, en reciente contestación a consulta vinculante número V0863-23, de 12 de abril, se rechaza la posible consideración de entidad patrimonial de una entidad participada a pesar de no haber iniciado de forma efectiva la actividad económica de juego on-line en tanto que, en el caso concreto objeto de análisis, "cabe inferir que la actividad desarrollada [obtención de licencias] no es una sucesión de actuaciones meramente preparatorias de la actividad de comercialización del juego online, sino que se trata de un eslabón de la referida actividad comercial que ha determinado una secuencia de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios en el mercado".
Sin perjuicio de los antecedentes específicos, el criterio es muy relevante en contraposición al recogido en la consulta núm. V2265-21, de 12 de agosto, anteriormente identificada. Y aunque referida al sector de juego on-line, entendemos que el criterio debería ser extensible no solo al de la energía renovables, sino igualmente a otras actividades como las de urbanización o la promoción inmobiliaria.
Por tanto, se trata de una buena noticia por este nuevo criterio tan relevante para un sector tan esencial y estratégico para nuestro país como el de las energías renovables.