La Administración ha desconfiado de forma constante y continua en el tiempo de la lealtad fiscal de sus contribuyentes, y en su celo de establecer métodos de eficaz recaudación de impuestos ha impuesto criterios que se apartaban de la realidad negocial, estableciendo su propio valor con independencia del consensualmente establecido por las partes interesadas en el mismo.
En estas reflexiones de nuestro equipo de área tributaria se pretende cuestionar, a la luz del nuevo criterio jurisprudencial, la facultad imperial que ostenta la Administración tributaria para iniciar expedientes de Comprobación de Valores ex. art. 57 LGT, y establecer e imponer la base imponible con su propio método, marginando en muchas ocasiones la realidad del negocio.
La base imponible del impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se determina en el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre), que establece en su apartado primero una regla general, conforme a la cual "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda" y el artículo 46 de la misma norma establece que "la Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos".
Lo que la Ley establece como base imponible del impuesto es, por tanto, el valor real del bien (concepto jurídico indeterminado). Por tanto, en principio, debería presumirse la buena fe de los contratantes contribuyentes que, además, son sabedores y están informados de los medios que otorga el art. 57 de la Ley General Tributaria a la Administración. Ésta podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Así, en su apartado g) establece como medio el "valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria".
Fijado por los intervinientes un precio de oportunidad que ofrece el mercado -por muy real que sea-, la Administración activa su desconfianza y hace uso de sus facultades legales y gira el resultado de la aplicación del art. 57.1.g) LGT, esto es, el de valor referencial obtenido para la tasación hipotecaria, imponiendo un precio distinto al declarado como real.
La cuestión fue resuelta proadministración por el Tribunal Supremo, Sala Tercera que, en Sentencia de 7 de Diciembre de 2011(Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 07-12-2011, rec. 71/2010), refrendaba la validez de medio y método de comprobación y fijaba un precio distinto al declarado por los intervinientes por arrastre del obtenido en la tasación hipotecaria, que se constituye en el de base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Además, cierra el medio y la discusión al introducir el argumento de que la Administración no precisará de más exigencias de motivación, ni tendrá el deber de comprobar ni justificar de modo alguno que dicho valor de tasación se corresponde, efectivamente, con el valor real del inmueble, convirtiendo este método de comprobación de valores en prácticamente inexpugnable.
Ello, ciertamente, resultaba injusto pues el contribuyente se resistía admitir una imposición fiscal discordante con la verdad formal y material del valor real declarado en la operación sujeta a comprobación y se mantenía -con acierto finalmente reconocido- que las tasaciones hipotecarias se realizan a los efectos de la constitución de crédito hipotecario y con los fines establecidos en la Orden ECO/805/2003, y no para establecer el valor de mercado del inmueble.
Debe tenerse en consideración que la Orden ECO/805/2003 tiene como objetivo la constitución de garantía hipotecaria de créditos o préstamos y cobertura de títulos hipotecarios, conforme la normativa de regulación del Mercado Hipotecario; la cobertura de provisiones técnicas de las entidades aseguradoras, conforme al Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados; la determinación del patrimonio de Instituciones de Inversión Colectiva y la determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones. Por ello, el valor que se obtiene de éstas no se corresponde con el valor de mercado del bien inmueble ni, por lo tanto, con el valor real del mismo. Más bien se corresponde con un valor referido a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo, las condiciones de mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.
Era cuestión de tiempo poner coto a la desconfianza patológica de la Administración y a sus medios y vías de comprobación ad nuntum y así lo hizo la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 2018 (Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 23-05-2018, nº 843/2018, rec. 4202/2017), reiterada en otras posteriores. En la misma se declara que si bien trata un método de Comprobación de Valores distinto al del apartado g) (se trata el método del art. 57.1.b), se establecen en la sentencia parámetros generales de aplicación al ámbito de la comprobación de valores, con independencia del método elegido y así lo define y desarrolla bajo dicho criterio la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de Junio de 2019 (TSJ Comunidad Valenciana Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 26-06-2019, nº 1062/2019, rec. 95/2017).
De acuerdo con lo establecido en esta Sentencia del TSJCV, debemos entender que el criterio doctrinal de 7 de diciembre de 2011 ha quedado plenamente superado por el de 23 de mayo de 2018, que fija como criterio a seguir que la Administración no podrá, a su acomodo y sin causa alguna que lo justifique, iniciar expediente de comprobación de valores. Y se establece, contrariamente, que la Administración únicamente podrá acudir a dicho medio de comprobación de valores cuando en la tasación hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, y solo en dicho caso. Además, a raíz de este nuevo criterio doctrinal no se debe identificar el valor real del bien con el de tasación hipotecaria ya que ésta tiene una finalidad distinta y su saldo valorativo resultante no se ajusta a las exigencias de lo establecido en la ley para determinar la base imponible del art. 10 del ITP. Se establece algo de absoluta lógica en su razonamiento en cuanto al valor real que se corresponde con el que pactan las partes de forma independiente en un contexto de mercado libre y condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera.
En conclusión, con esta nueva orientación jurisprudencial, a la Administración se le ponen ciertos vetos, en una doble vía: primero, justificando y motivando su sospecha de fraude en la transacción y segundo, la tasación hipotecaria no es un elemento indubitado y garante que posibilite establecer el valor real del bien, dada su distinta vocación finalística financiera.
Entidades
José Domingo Monforte
Socio director de Domingo Monforte Abogados
Carmen Escriche
Abogada asociada en Domingo Monforte
