La por todos conocida exención de las rentas obtenidas por trabajos realizados en el extranjero se encuentra regulada en el artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En términos muy generales (como no puede ser de otra forma por tratarse de este tema), la norma establece que para poder aplicar la citada exención los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, la prestación del servicio de que se trate produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Asimismo, en el territorio en que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Entendiéndose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por otro lado, el límite máximo sobre el que se aplica la exención a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero es de 60.100 euros anuales. En este punto, conviene recordar que la exención puede aplicarse tanto por el empleador del contribuyente a la hora de efectuar la oportuna retención como por el propio empleado en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde la aprobación del beneficio fiscal, que tenía como objetivo la internacionalización de la empresa española y reducir la presión fiscal de quienes se desplazan al extranjero para trabajar sin perder la residencia fiscal, la Administración Tributaria ha sido muy propensa a denegar su aplicación, con base en una exigencia de elementos probatorios que justifiquen entre otras cosas el desplazamiento y funciones realizadas en el extranjero. Asimismo, en ocasiones también se ha requerido que el empleador hubiera aplicado la oportuna retención y así se haya indicado en la declaración resumen anual modelo 190.
Sin entrar a valorar esta desmesurada exigencia de prueba por parte de la Administración ni mencionar los supuestos en los que se ha llegado a denegar la exención resulta interesante la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019.
En este caso, se trataba de un contribuyente que trabajaba para el Banco de España y que se había desplazado en el año 2011 al extranjero para llevar a cabo proyectos y actividades del Banco Central Europeo. Dicho contribuyente solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011 pretendiendo la aplicación de la exención de las rentas obtenidas por trabajos realizados en el extranjero. La Administración desestimó su solicitud al entender que los trabajos desempeñados lo fueron en última instancia para el Banco de España, siendo éste el beneficiario de los mismos.
Pues bien, la sentencia aclara que la exención que estamos tratando, se aplica a los rendimientos percibidos siempre que los trabajos realizados beneficien a la empresa o entidad no residente en España, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último. Esto es, el Tribunal Supremo viene a señalar que la norma en ningún momento reclama que los únicos destinatarios de los trabajos realizados por el contribuyente sean las empresas o entidades no residentes puesto que pueden beneficiar también a otras entidades o incluso a su propio empleador, en este caso el Banco de España.
Aunque tampoco era cuestión del recurso, el Tribunal Supremo determina asimismo que los trabajos pueden consistir en labores de supervisión o coordinación. Este punto relevante puesto que los tribunales no habían aclarado si este tipo de trabajos podían efectivamente calificar para la exención. Asimismo, el tribunal supremo recalca que los desplazamientos al extranjero no tienen que ser necesariamente prolongados y de forma continuada, sino que pueden ser esporádicos y puntuales, algo que debería ser obvio puesto que la norma se limita a exigir que los trabajos se desarrollen efectivamente en el extranjero y que deberán tomarse en consideración los días que efectivamente se desplazó a trabajar al extranjero.
Este tipo de sentencias supone un claro halo de seguridad para muchos contribuyentes que ven como la Administración recela excesivamente en la aplicación de este beneficio fiscal y donde los primeros se ven indefensos ante una interpretación enormemente restrictiva de la normativa. No obstante, lo anterior, sería deseable que el Tribunal Supremo entrase a valorar no ya la interpretación del beneficio fiscal, sino la exigencia desmesurada de prueba por parte de la Administración para su aplicación.
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