Una vez que ha entrado en vigor la reforma del IVA es preciso recordar que según determina el Comité del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera en un documento de Trabajo, de fecha de 28 de enero de 2014, una persona natural que posee la mayoría de las acciones de una empresa puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo.
Esta opinión llega como consecuencia de la consulta realizada por la Delegación española que ha pedido la opinión del Comité sobre si los servicios profesionales prestados por una persona física a una empresa en virtud de un contrato de trabajo debe estar calificado como una actividad económica, en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva del IVA, cuando esa persona física es propietaria de la mayoría del capital de esta sociedad, que suministra el mismo tipo de servicios como los prestados por el accionista en el marco del contrato de trabajo.
La legislación española
Las autoridades españolas alegaban que los problemas surgen cuando los servicios los prestan a la empresa los profesionales, directa o indirectamente con la mayoría o la totalidad del capital de la empresa.
En estos casos existe el riesgo de que la situación de dependencia del empleado pueda verse afectada, dado que este accionista participa en la empresa en la toma de decisiones. Además, la legislación laboral española excluye la posibilidad de la existencia de una relación laboral cuando, como en el caso de las empresas comerciales, los profesionales que prestan servicios tienen una participación directa en la empresa del 50 por ciento o más.
También se alegaba que en el caso planteado, los principales medios de producción se encuentran en manos del mismo accionista, ya que esos servicios son de carácter estrictamente personal y los medios materiales puestos a disposición por la empresa para la prestación de estos servicios son de escasa importancia en comparación con el factor humano. El accionista, por tanto, organiza la actividad económica, incluso si esto implica ponerlos a disposición para prestar los servicios.
Por lo tanto, necesitamos determinar si estos servicios profesionales prestados a una empresa por un accionista que controla la mayoría del capital de esta sociedad, cuando esos servicios son del mismo tipo que los suministrados por la propia empresa, pueden o no considerarse ser actividad de forma dependiente.
Dos artículos de la Directiva del IVA
La calificación de la relación del accionista en la empresa como dependiente o independiente tiene que hacerse sobre una base de caso por caso, el análisis de los elementos a los que el artículo 10 de la Directiva del IVA se refiere, tales como las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad.
Cuando dicho accionista ya es un sujeto pasivo a efectos del IVA, los servicios prestados a su empresa bajo un contrato de trabajo podría considerarse efectuados de manera independiente en los casos en que no hay diferencia en los medios utilizados por dicho accionista cuando la prestación de servicios a terceros como sujeto pasivo, y los que se utilizan en la prestación de servicios en el marco del contrato de trabajo a la empresa en la que es el accionista de carácter mayoritario.
A este respecto, el artículo 9 de la Directiva del IVA establece que "se considera sujeto pasivo: toda persona que, independientemente, lleva a cabo en cualquier lugar en cualquier actividad económica, cualquiera que sea la finalidad o los resultados de esa actividad" y agrega que "cualquier actividad de los productores, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de las profesiones, se considerarán como actividad económica".
El artículo 10 de la citada norma establece que "la condición del artículo 9, es que se llevó a cabo la actividad económica" y de forma independiente establece que se "excluirá los ocupados del IVA, en la medida en que éstos estén vinculados a un empresario mediante un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones de trabajo, remuneración y la responsabilidad del empleador".
Actividad de forma independiente
Por lo tanto, valora el Comité, que el ejercicio de las profesiones se considera como actividad económica, de acuerdo con el artículo 9 de la Directiva del IVA. Sin embargo, para ser considerado un sujeto pasivo, el profesional que lleva a cabo esa actividad económica, debe hacerlo de forma independiente.
En el caso presentado por las autoridades españolas, el profesional provee sus servicios bajo un contrato de trabajo a una empresa que ofrece el mismo tipo de servicios a sus clientes. De acuerdo con el artículo 10 de la Directiva del IVA, la existencia de un contrato de trabajo, en principio, implicaría que la actividad desplegada no se lleva a cabo de forma independiente, por lo que la persona que realiza esa actividad no sería considerada un sujeto pasivo. Dice, por tanto, el Consejo que aunque en el Derecho español, la existencia de una relación de trabajo no es posible cuando el profesional que presta servicios a una empresa tiene una participación directa en la empresa de 50 por ciento o más, esto no es relevante para la calificación de la actividad a efectos del IVA. El artículo 10 de la Directiva del IVA excluye la noción de independencia cuando la persona está ligada a un empleador "por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones de trabajo, remuneración y la responsabilidad del empleador".
Por lo tanto, los miembros del Comité del IVA se centraron en las condiciones en las que los servicios sean proporcionados por el profesional de la empresa, para evaluar si la noción de dependencia está presente o no. De esta forma, determinaron que el que un profesional sea el accionista mayoritario de la empresa no impide la existencia de una relación entre empleador y empleado.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) falló en el asunto C-355/06 Van der Steen que "una persona física la realización de todos los trabajos en nombre y por cuenta de una empresa que es un sujeto pasivo en virtud de un contrato de le vincula a dicha empresa de la que también es el único accionista, administrador único y el único miembro del personal laboral, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, de la Sexta Directiva".
Conclusiones de la Justicia comunitaria
El TJUE basó sus conclusiones en que los contratos de prestación de servicios se hayan celebrado por la sociedad; que el accionista actuase en nombre y bajo la responsabilidad de la empresa; que no presentase ningún riesgo económico empresarial en la actuación como gestor y la realización de la obra en el curso de las relaciones de la empresa con terceros; y por último, que la empresa pagó al accionista un salario fijo mensual y el pago anual de vacaciones, deducido el impuesto sobre la renta y las contribuciones a la seguridad social de su salario, por lo que el accionista dependido de la compañía para determinar su remuneración. Por tanto, dice el TJUE, que el accionista mayoritario puede celebrar un contrato de trabajo con esa compañía.
Por otra parte, entiende que es irrelevante para la relación entre ellos que los servicios prestados por la empresa sean de la misma naturaleza que los suministrados por el accionista a la misma. De lo contrario, esto implicaría que ninguno de los profesionales, ya sean accionistas o no, que trabajan para una compañía que ofrece el mismo tipo de servicios podrían ser considerados empleados, pero tendrían que ser considerados sujetos pasivos del IVA.
El Comité analizó también los elementos a los que el artículo 10 de la Directiva del IVA se refiere, como las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad, para determinar si los servicios son suministrados por el accionista de forma dependiente o independiente. Esto lo considera coherente con la sentencia del TJUE en el asunto C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla. El caso se refiere a si los recaudadores de impuestos que trabajan para el Ayuntamiento hispalense que llevan a cabo una actividad económica. No existía ningún contrato de trabajo, por lo que el TJUE consideró si su relación jurídica creaba una relación de empleador y empleado en cuanto a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad del empleador.
En relación a las condiciones de trabajo, los recaudadores de impuestos trabajaban con medios propios adquiridos y organizados de forma independiente, dentro de los límites establecidos por la ley, el personal, los equipos y materiales precisos para desarrollar sus actividades.
En cuanto a la remuneración, los recaudadores de impuestos llevaban el riesgo económico de su actividad como su beneficio depende de las cantidades recaudadas y los gastos incurridos para el personal y el equipo.
El Ayuntamiento no fue considerado responsable de la actividad de los recaudadores, porque no se consideró suficiente para establecer la existencia de una relación de empleador y empleado. Por estas razones, el TJUE concluye que se está llevando a cabo la actividad de los recaudadores de impuestos independiente.
Condiciones de trabajo dependiente
Para los servicios de la Comisión, el hecho de que el accionista posee la mayoría del capital de la empresa, y que ofrece a la empresa los mismos servicios que la empresa los suministros a sus clientes, no son por sí mismos decisivos para determinar si la actividad está siendo llevada a cabo de forma independiente.
Sin embargo, cuando un profesional que ya es sujeto pasivo del IVA propone suministrar sus servicios a la empresa en virtud de un contrato de trabajo y emprender este de la misma manera y medios que se aplican en su actividad económica como un sujeto pasivo, entonces se podría considerar que los servicios prestados a la empresa en virtud de un contrato de trabajo se llevan a cabo de forma independiente, a pesar del contrato de trabajo.
Por lo tanto, el Comité del IVA del Consejo de la Unión Europea establece que para poder determinar si en estas situaciones hay un dependiente o una relación independiente, es necesario realizar un análisis caso a través de un caso similar al examinado por el TJUE en el caso del Ayuntamiento de Sevilla, realizando el examen en profundidad de todas las circunstancias.
Así, elementos tales como si el accionista utiliza los medios de la compañía para proporcionar los servicios o medios diferentes; si éste recibe una retribución fija y, además, comisiones y bonos o la remuneración es un porcentaje de las ganancias o los importes facturados a los clientes; o si, finalmente, tiene la responsabilidad personal por su trabajo hacia los clientes, todos tienen que sopesarse con el fin de calificar la relación entre el accionista y la empresa como dependiente o independiente.
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