En las próximas semanas el Consejo de Ministros aprobará un Real Decreto que regulará las normas de consolidación de las cuentas anuales de los grupos empresariales a partir de 2010.
La norma, que cuenta ya con el informe del Consejo de Estado, regula dos supuestos especiales de eliminación de inversión-patrimonio neto, la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio, y la consolidación entre empresas que antes de que se crease la vinculación ya eran del grupo de subordinación o coordinación.
También incluye el proyecto de Real Decreto la obligación de consolidar los supuestos de dispensa por razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedades incluidas en la consolidación. Como novedad, la exención de los supuestos en que la sociedad dominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera.
Sociedades sin negocio
En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisición de la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operación, no motivaría registro alguno, dado que la diferencia negativa ya se debería haber contabilizado en las cuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito.
En el segundo caso, respondiendo a la continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y dependiente estuvieran ya integradas en un mismo grupo o subgrupo español que formulase cuentas consolidadas, o en caso contrario, a los resultantes de agregar el valor en libros en cuentas individuales.
Las futuras normas de consolidación, en sintonía con las internacionales, no establecen supuestos de excepción a la aplicación de estos métodos o procedimientos, sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Así, a las sociedades dependientes se les deberá aplicar el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular del artículo 14.
Un problema de control
No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categoría de activo no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificación sin que en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia.
La cuestión relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidad jurídico-económica resultante de los acuerdos como un grupo mercantil de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, es si, como consecuencia del acuerdo alcanzado, puede concluirse que una entidad, que se calificará como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de las otras.
En las modalidades de combinación en que, por los acuerdos alcanzados por varias entidades surge una nueva entidad que las agrupa, es requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente de un control efectivo.
Método de calificación global
El método de integración global exige su agregación y posterior eliminación bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa y no como la mera prolongación de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.
La eliminación de la inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye el punto de partida de este proceso, una vez homogeneizada la información y agregados las correspondientes partidas, para que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.
Ante la similitud desde un punto de vista económico, entre la adquisición de los activos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que los controla, la futura norma regula los criterios para contabilizar la eliminación de inversión-patrimonio neto por remisión al método de adquisición (Norma de registro y valoración 19ª del Plan General Contable), con las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado.
Adquisición por fases
Las normas que ahora se aprueban introducen una importante modificación. La participación previa debe valorarse a valor razonable y, por tanto, en la eliminación de inversión-patrimonio neto, se pondrá de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada por el fondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión. La diferencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como un resultado atribuido a la sociedad dominante.
En el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación apenas se han producido cambios sobre los criterios de las normas de 1991, salvo en los referidos al fondo de comercio. Las nuevas normas sólo exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.
Destaca la precisión que sobre el registro y valoración de la baja de elementos patrimoniales se ha efectuado en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 19ª para el caso particular de las fusiones y escisiones, cuando la contrapartida por la cesión no la recibe la propia empresa, sino sus socios o propietarios, o cuando lo que se pone de manifiesto es la recuperación o distribución de los activos por ellos.
Dejando al margen las operaciones entre empresas del grupo, no cabe duda que desde la perspectiva del sujeto que informa, se produce un resultado que debe contabilizarse en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias por diferencia entre el valor en libros de los elementos transmitidos y el valor razonable de la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción.
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