El gran número de regularizaciones de operaciones vinculadas y su transcendencia económica han derivado en una gran litigiosidad constituyendo uno de los focos principales de "conflicto" la posibilidad de desarrollar actuaciones sobre varias partes vinculadas ya que la redacción normativa parecía establecer un régimen procesal en el que las actuaciones inspectoras se desarrollaban sobre una de las partes vinculadas y sólo cuando adquiría firmeza el valor de mercado, con participación en el recurso de todas las partes vinculadas, se trasladaban los efectos de ese valor al resto de partes vinculadas.
En favor de esta tesis se pronunció el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de diciembre de 2020. Posteriormente, el Tribunal Supremo moduló su doctrina a través de las Sentencias de 6 de junio de 2022 o de 30 de enero de 2023 en las que estableció que es compatible con la normativa de las operaciones vinculadas que se desarrollen de forma simultánea actuaciones inspectoras sobre varias partes vinculadas en relación con una única operación vinculada.
En estas sentencias el Alto Tribunal trataba de delimitar dos situaciones, la primera, cuando la Inspección sólo ha comprobado a una parte vinculada en la que la Administración, deberá aguardar a la firmeza de la valoración para poder practicar liquidaciones al resto de partes vinculadas.
Para un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas la Administración está obligada a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.
La segunda se produciría cuando se han seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos. En estas situaciones sí sería conforme a Derecho que la Inspección desarrolle de forma paralela esas actuaciones de comprobación y practique liquidación a todas las partes vinculadas.
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 22 de julio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:4215) considera que en estos casos quedan plenamente garantizados los derechos de los contribuyentes porque se habría asegurado la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas y porque se habría comprobado a la vez a todas las partes implicadas de forma que, además, cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.
El Tribunal Supremo, quizá consciente de lo débil de esta tesis, señala que es conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico - administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Esa coordinación que reclama el Tribunal Supremo no se produce en la práctica procesal por numerosos motivos:
1º.- En la mayoría de los casos la Inspección cita a inspección a las partes vinculadas principales, entendidas como aquellas para las que se producen los ajustes primarios y bilaterales. Prácticamente jamás se cita a comprobación a las partes vinculadas a las que les afectan los ajustes secundarios y jamás se les concede trámite de audiencia o vista en los recursos de forma que se ven en una situación de clara indefensión pues se ven arrastrados por los intereses de los vinculados principales.
2º.- La tramitación de las reclamaciones y recursos de las diferentes partes vinculadas tienen caminos separados por disposición legal debido al juego de las cuantías en la vía económico - administrativa de forma que los tribunales que conocen de los recursos son diferentes y la posibilidad de que lleguen a conclusiones distintas también. Son abundantes los casos en los que se produce una anulación de una regularización de una operación vinculada por un tribunal que no es admitida por el otro tribunal competente en relación a la otra parte vinculada.
3º.- La simultaneidad de la comprobación no implica la simultaneidad de la revisión. Puede ocurrir y ocurre que en una de las partes vinculadas se ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras por apreciarse un defecto procesal por el órgano encargado de la revisión y que en la otra parte vinculada no se aprecie tal defecto. En estas circunstancias, en las que se vuelve a fase de procedimiento inspector para una de ellas, ¿sigue pudiendo hablarse de simultaneidad?
4º.- Por supuesto, los tiempos procesales no son paralelos para las diferentes partes vinculadas pudiendo ocurrir que se exija al tiempo cuota tributaria a ingresar en ambas partes vinculadas, aunque sea de forma temporal, rompiendo de esta forma la bilateralidad del ajuste, aunque sea por razones meramente financieras.
La doctrina reiterada del TS sobre la admisibilidad de la simultaneidad tiene importantes puntos débiles una vez contrastada con la realidad procesal ya que esas labores de coordinación que reclama (no exige) no se están produciendo ni por los órganos económico - administrativos ni judiciales y, además serán de imposible acometida en la mayoría de los casos por el carácter indisponible de las reglas de atribución de la competencia procesal.
De nuevo, quizá porque el Tribunal Supremo es perfectamente conocedor de estas lagunas ha reclamado en su Sentencia de 22 de julio de 2024 que las posibles distorsiones deberían poderse solucionar mediante el carácter provisional de estas liquidaciones de forma que lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión, y finalmente considerar que habrá de estarse al resultado total de todas estas impugnaciones.
Para llegar a esta conclusión lo más práctico hubiera sido el mantenimiento de la tesis de la no simultaneidad de procedimientos inspectores ya que hubiera simplificado la tramitación procesal de los recursos de esta naturaleza.
