La constitución de una sociedad supone la creación en el mundo jurídico de una nueva persona distinta e independiente de los socios. El momento de adquisición de la personalidad jurídica de las sociedades ha sido muy discutido doctrinal y jurisprudencialmente. A estos efectos resulta esclarecedor el artículo 1669 CC, que establece que no tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Estas sociedades se rigen por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.
Vemos, por tanto, que el elemento más relevante para la adquisición de personalidad jurídica es la publicidad frente a terceros. El Registro Mercantil surte estos efectos publicitarios por lo que el artículo 33 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece que, con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido.
Por otra parte, el Impuesto sobre Sociedades define su ámbito subjetivo sobre las personas jurídicas y aquellas otras entidades expresamente referidas en la Ley del Impuesto. Pues bien, el Tribunal Supremo ha fijado doctrina en las sentencias de 17 de junio de 204 (ECLI:ES:TS:2024:3374) y de 20 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3372) sobre el régimen de tributación de las sociedades cuando se ha otorgado el documento público de constitución y a fecha de finalización del ejercicio social no se ha producido todavía la inscripción en el Registro Mercantil.
El Tribunal Supremo ha concluido que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha.
Este punto es el más conflictivo ya que los casos analizados por el Tribunal Supremo no se corresponden con sociedades irregulares -es decir, aquellas que no causan inscripción en el Registro Mercantil-, sino que se trataba de entidades que adquirieron personalidad jurídica en un tiempo razonable desde el otorgamiento de la escritura de constitución y para las que la única 'incidencia' era que, habiendo presentado a inscripción la escritura antes de la finalización del ejercicio social, no se había producido efectivamente la inscripción.
El artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil señala que la fecha de inscripción es la fecha del asiento de presentación por lo que se venía discutiendo si ese efecto retroactivo de la inscripción también debía tener efectos fiscales.
La sociedad en formación está facultada para actuar en el tráfico jurídico pese a no estar legalmente constituida y a falta de su inscripción, posibilitando así que el comienzo de las operaciones pueda producirse con anterioridad a ese momento sin menoscabo de los intereses de terceros y de la propia sociedad.
Durante la vigencia de esta situación societaria se impone la responsabilidad solidaria de los administradores designados en la escritura de constitución, o cualquiera que coetáneamente al otorgamiento de aquélla hubiera recibido poder de representación de la sociedad, y que actúen en nombre de la sociedad con anterioridad a la inscripción, entablando relaciones con terceros.Ello no impide, sin embargo, que la sociedad, una vez inscrita, pueda hacer suyos estos actos y contratos celebrados en su nombre durante la fase fundacional, quedando extinguida la responsabilidad personal y solidaria de quienes los celebraron.
En el ámbito de las relaciones tributarias, el Tribunal Supremo afirma que las normas legales atribuyen la condición de sujeto pasivo a las personas jurídicas, siendo la inscripción registral la que otorga a las sociedades la personalidad jurídica plena, no cierto grado de personalidad.
Consecuentemente, el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del IS a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Por tanto, si la sociedad en formación no es sujeto pasivo del IS deberá tributar como un ente en atribución, de forma que sus rentas deberán quedar sujetas al IRPF o al IS de los socios o partícipes.
Según el Tribunal Supremo, no obsta a esta conclusión que se produzca la retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación. Hay que estar a la fecha de devengo para determinar qué impuestos se devengan ya que el artículo 55 RRM se vincula al principio registral de prioridad, y si bien tiene eficacia en el ámbito mercantil no la tiene en el ámbito tributario que exige que la entidad tenga plena personalidad jurídica en el momento del devengo, es decir, que ya esté inscrita en el Registro Mercantil.
Esta doctrina lleva aparejada la necesidad de que se inste la inscripción registral y se consiga antes del inicio efectivo de la actividad empresarial ya que, de otra forma, será necesario que los socios tributen por esos primeros resultados en su imposición personal incluso aunque no se produzca distribución alguna de resultados, con la consiguiente complejidad que ello produce a efectos contables.
Además, obliga a una extrema atención del cumplimiento de los trámites registrales antes de proceder al inicio efectivo de la actividad económica o, en su defecto, a procurar constituir las sociedades con tiempo suficiente para poder atenderlos sin riesgo de incurrir en la tributación personal de los socios.
Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido
