La Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado de manera reciente una consulta vinculante en la que se analiza la posible existencia en España de un Establecimiento Permanente de una entidad no residente (en este caso, residente en Reino Unido).
La particularidad de esta consulta es que un empleado de dicha entidad no residente, quien hasta la pandemia tenía su residencia fiscal en Reino Unido, quedó retenido temporalmente en España con motivo de esta, pasando a teletrabajar desde aquí. Cuando se recuperó la libertad de movimiento dicho empleado decidió permanecer en España, sobrepasando el límite de 183 días en territorio español y pasando a ser considerado para 2020 residente fiscal en España.
En cuanto a la normativa aplicable, la DGT se remite al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido, así como a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. En respuesta a las circunstancias especial derivadas de la pandemia, la OCDE emitió el informe "OECD Secretarial Analysis of Tax Treaties and the Impacto f the Covid-19 Crisis", posteriormente actualizado por el informe "Updated guidance on tax treaties and the impact of the Covid-19 pandemic", que, si bien son pautas no vinculantes, son tenidas en cuenta por la DGT.
En relación con lo anterior, la OCDE pone el foco en el concepto de "habitualidad", el cual resulta necesario para que pueda concurrir la existencia de un establecimiento permanente, ya sea a través del lugar fijo de negocio, ya sea a través de la figura del agente dependiente.
Por lo que respecta a la existencia de un lugar fijo de negocios para la entidad no residente, en relación con el domicilio desde donde teletrabajaba el empleado, la DGT concluye que el teletrabajo ocasionado por la pandemia no supone el nivel suficiente de permanencia necesario, y además que en ese caso el domicilio del empleado no está a disposición de la empresa.
Todo ello hace que el domicilio del empleado desde donde éste teletrabaja no pueda considerarse un Establecimiento Permanente en España para la entidad no residente. De una manera similar se concluye acerca de la figura del agente dependiente, en la medida que es poco probable que la habitualidad exigida pueda darse con motivo de un acontecimiento extraordinario o por razón de medidas de salud públicas impuestas o recomendadas por un Gobierno, sin haber sido una decisión empresarial.
Si bien la opinión de la DGT parece clara con respecto a la inexistencia del Establecimiento Permanente en España debido a las restricciones de la pandemia (restricciones de obligado cumplimiento), y desde luego coherente, el escenario post-pandemia, es decir, cuando dejan de resultar de aplicación las restricciones gubernamentales, puede resultar más controvertido.
Una vez recuperada la libertad de movimiento, el hecho de continuar teletrabajando debe ser analizado de nuevo, atendiendo a las nuevas circunstancias. En este sentido, de acuerdo con el criterio de la OCDE (generalmente aceptado por la DGT), debemos distinguir si es el empleador el que obliga al teletrabajo al no poner a disposición del empleado un lugar de trabajo, o por el contrario si el teletrabajo es una opción elegida por el empleado.
En este último caso, la OCDE opina que el domicilio del empleado desde el que teletrabaja no está a disposición del empleador, por lo que no podría ser considerado un lugar fijo de negocios. Pero, por otra parte, si el teletrabajo es una suerte de imposición del empleador, entonces podría entenderse que el domicilio del empleado está, al menos en parte, a disposición del empleador, pudiendo llegar a ser considerado un lugar fijo de negocios, con las implicaciones fiscales que puede conllevar.
De la consulta se desprende que, en opinión de la DGT, el teletrabajo obligatorio, en caso de implementarse voluntariamente por parte del empleador, podría llegar a tener implicaciones significativas para éste, dado que si de lo anterior resulta la existencia de un Establecimiento Permanente en España, dicha cuestión acarrea obligaciones tributarias tanto a efectos de la fiscalidad nacional (IS, IVA, retenciones) como de la fiscalidad local (IAE), así como otras obligaciones (nombramiento de representante).
En cualquier caso, tal y como afirma la DGT, conviene tener presente que la existencia de un Establecimiento Permanente no es algo mecánico o automático, sino que es una cuestión de prueba, basado en hechos y circunstancias concretos, que deben ser analizados de manera autónoma.
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