El pasado 30 de diciembre fue transpuesta al ordenamiento jurídico español la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, por la que se establecen determinadas obligaciones de información en relación con mecanismos transfronterizos, conocida como Directiva DAC6.
La norma utilizada fue la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, que vino a modificar la Ley General Tributaria, así como su reglamento de desarrollo, el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, que vino a modificar el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (el Reglamento).
Como consecuencia, ya existe en España la obligación de declaración de determinados mecanismos transfronterizos por los obligados tributarios o por intermediarios como los asesores fiscales.
Dicha transposición ha sido completada con la publicación en el BOE de la Orden HAC/342/2021, de 12 de abril y la Resolución de 8 de abril de 2021, del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. No obstante, ciertas deficiencias técnicas hacen plantearse si la misma ha sido completa y no contradice en ningún punto a la Directiva DAC6.
En primer lugar, el Reglamento elimina la posibilidad de presentar prueba en contrario en relación con la consideración de intermediario obligado a presentar declaración, posibilidad expresamente contemplada por la Directiva. Es decir, la norma interna transforma una presunción de la Directiva DAC6 que admite prueba en contrario en una que no la admite.
Asimismo, el Reglamento exonera de la obligación de declaración en caso de existir también esta obligación en otro Estado de la UE, siempre y cuando se disponga de prueba fehaciente de la presentación de la declaración en ese otro Estado. No obstante, no se define qué constituye prueba fehaciente. Esto podría generar situaciones en que dicha dispensa quede vacía de contenido, obligando a la doble declaración.
A su vez, el Reglamento introduce modificaciones en el régimen sancionador, delimitando los parámetros para el cálculo de las sanciones. En la práctica, eleva las sanciones por falta de presentación a cuantías entre 10.000 y 16.000 euros, dependiendo del tipo de declaración. Cabe, por tanto, plantearse si esto supone una vulneración del principio de tipicidad establecido por la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público.
En relación con el contenido de la declaración, el Reglamento establece que, en la declaración de determinados mecanismos de planificación fiscal, es preciso incluir el valor del efecto fiscal derivado del mecanismo transfronterizo. No obstante, no se prevé de manera expresa si dicho efecto debe ser el del ejercicio en que se declara el mecanismo o el efecto total a lo largo de toda su duración. Hasta que la Administración lo aclare, este punto podría ser un foco de conflictos.
Otro punto mejorable es la definición del concepto de "mecanismo ejecutable" incluido en el Reglamento. No se incluye mayor definición que indicar que se considerará así "cuando esté en condiciones de ser ejecutado". Por tanto, a falta de una definición de las condiciones para ser ejecutado de un mecanismo, no cabe excluir diferencias en la interpretación de este concepto entre Administración y obligados.
Otra definición en la que se echa en falta un mayor desarrollo a nivel interno es la de mecanismo transfronterizo comercializable. El Reglamento se limita únicamente a incluir una remisión a la definición de la norma comunitaria, que tampoco tiene carácter exhaustivo. Sería, por tanto, conveniente introducir una mayor precisión en la citada definición con el propósito de incrementar la seguridad jurídica de los potenciales obligados a presentar la declaración de información.
Asimismo, a pesar de sus deficiencias técnicas, es preciso alabar el hecho de que el Reglamento contemple que la Administración Tributaria pueda publicar en su sede electrónica los mecanismos transfronterizos más relevantes que hayan sido declarados. Esta publicación puede resultar de gran ayuda tanto para los obligados a declarar como para asesores fiscales, sobre todo en los primeros ejercicios en que exista esta obligación.
No obstante, aunque resulte sumamente improbable que suceda, sería recomendable que el criterio incluido en la base de datos a que hace referencia el Reglamento tuviera efecto vinculante para la Administración.
Finalmente indicar que, algunas de las normas mencionadas ya han sido impugnadas ante el Tribunal Supremo y ante la Audiencia Nacional. Por tanto, parece que todavía queda camino por recorrer en la transposición de la Directiva DAC6.
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