Opinion legal

IVA y permutas

La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido contiene reglas especiales para la determinación de la base imponible en varios supuestos. De entre ellos nos detendremos aquí en la regla especial relativa a las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, esto es, las permutas cuando las partes no son vinculadas.

Con carácter general si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos, la base imponible se determina legamente por la base fijada en la adquisición de dichos bienes. Si los bienes entregados hubieran sido sometidos a transformación la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados más los gastos de personal, aunque si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización,etc., se considera como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Recientemente el Tribunal Supremo ha sentado doctrina en un caso que concurre muy habitualmente en el ámbito inmobiliario. Se trata de la determinación de la base imponible de una prestación de servicios que tuvo por objeto la realización de las gestiones urbanísticas que fueran precisas y sufragar los gastos de urbanización recibiendo como precio varias fincas de las resultantes de la actuación urbanística impulsada.

La Inspección utilizó como metodología para determinar la base imponible de esos servicios la utilización del precio de transmisión de las fincas a terceros procediendo a continuación a deflactar ese mismo precio en función de los años transcurridos entre el devengo de los servicios y el año de venta de las fincas.

La Audiencia Nacional validó esta tesis de la Inspección porque apreció que se trataba simplemente de actualizar un precio de referencia muy próximo en el tiempo al momento en el que los terrenos habían sido adquiridos por la entidad prestataria de los servicios y adquirente de los terrenos.

Sin embargo, el Tribunal Supremo no ha validado esta tesis en la sentencia de 23 de abril de 2019 (Recurso 1250/2017). En su motivación, el Tribunal Supremo hace referencia a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la que la base imponible debe estar realmente constituida por la contraprestación recibida de forma que la Administración tributaria no pueda percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo expresada en sentencias como la de 15 de mayo de 2014 (asunto Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13) y la de 3 de septiembre de 2014 (asunto Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, C-589/12).

El Supremo aclara que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en una operación con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.

Ello supone que la base imponible siempre debe ser el valor de mercado del bien entregado, que en el caso enjuiciado eran los servicios de urbanización y no los terrenos transmitidos. De ello deduce el Tribunal Supremo que para determinar la base imponible de la prestación de servicios debería haberse acudido a una fórmula que tuviera en cuenta el valor de mercado de dichos servicios y no la contraprestación recibida.

En este caso, la referencia para determinar el valor de mercado se hizo de forma contraria porque no se refiere al momento de la cesión sino a un momento próximo en el tiempo pero, en todo caso, posterior; y, además, tampoco se confronta con el coste específico de los servicios prestados cuya remuneración se pretende, precisamente, mediante la entrega de las fincas sino que, con independencia del coste, valor y características de dichos servicios prestados, se atiende exclusivamente al precio acordado por la transacción posterior de las expresadas fincas, en contradicción manifiesta con la jurisprudencia citada en el punto anterior.

Como consecuencia de estén análisis, el Tribunal Supremo fija como doctrina que el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe ser interpretado en el sentido de que a los efectos de cuantificar la base imponible del IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación no consista en dinero la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible tomar como referencia el valor de mercado de unos terrenos atendiendo a una transacción posterior.

Ello supone que la Inspección debió analizar el valor de mercado de los servicios mediante alguno de los medios previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En muchas ocasiones la Inspección acude a la valoración de operaciones conexas a la que realmente determina la exacción del Impuesto por razones de simplicidad en la instrucción de los procedimientos de inspección. El Tribunal Supremo, sin embargo, exige que la Inspección acuda a la valoración de la operación que realmente determina la exacción del gravamen pues de otra forma podría ocurrir que se exija un impuesto superior al que se podría cobrar por esa operación. Esta misma tesis aplicada a otros impuestos, y en especial al Impuesto sobre Sociedades, podría tener gran trascendencia para exigir que la Inspección fundamente de forma más ajustada a cada caso la valoración que utiliza para exigir el impuesto. Gran parte de las comprobaciones que se cierran actualmente giran exclusivamente sobre cuestiones de índole valorativo lo que ya incluye una gran carga de subjetividad en el análisis de la capacidad económica.

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