Las deudas (créditos) de IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso del contribuyente deudor, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, son créditos concursales (sin preferencia) y no contra la masa (preferente), según la doctrina jurídica que acaba de dictar el Tribunal Supremo, a través de una sentencia de 1 de septiembre de 2009.
El ponente, el magistrado Xiol Ríos, considera que la legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente, lo que constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado.
La falta de previsión de la posibilidad de fragmentar la liquidación del IVA y la importancia de la liquidación para determinar la cuantía y exigibilidad de la deuda tributaria en función del juego de las deducciones es esencial en este impuesto, que alega en su recurso la Agencia Tributaria, no son suficientes para alterar esta conclusión.
Audiencias provinciales
La sentencia, que recoge la doctrina mayoritaria entre las Audiencias Provinciales, considera que el nacimiento del crédito por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria (LGT).
Aplicando este principio, razona que debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de Hacienda por el IVA, que es el de la realización del hecho imponible, determina que el crédito tenga carácter concursal si se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º de la Ley Consursal (LC), "aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación haya concluido con posterioridad", matiza.
De acuerdo con este precepto, son créditos contra la masa los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso. Además, el artículo 84.1 de la LC establece que constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tienen la consideración de créditos contra la masa.
El carácter de obligación legal del crédito por IVA, sujeto a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento de nacimiento del crédito, puesto que el artículo 167 de la Ley del LIVA (LIVA), que se invoca la AEAT, se limita a establecer, en relación con su liquidación, el momento en que los sujetos pasivos deben determinar e ingresar la deuda tributaria.
Régimen fiscal
Ratifica también que la liquidación constituye, según las normas generales de la LGT (artículos 101 y 120), un acto encuadrado en el procedimiento de gestión, apto para la cuantificación provisional o definitiva de la deuda tributaria, pero que no altera, si nada especial se establece, el momento del devengo. Por el contrario, el artículo 75 de la LIVA regula el devengo del impuesto ateniéndose al momento de la entrega del bien, de la prestación del servicio, de la recepción de la obra, de la realización de las operaciones gravadas o de la expedición y transporte, según los casos.
La clasificación del crédito por IVA en atención al momento de la liquidación, que propugna la AEAT, tendría el inconveniente de discriminar según el régimen fiscal del concursado, pues las importaciones y algunas adquisiciones intracomunitarias tienen un sistema de liquidación e ingreso de la cuota diferente y el sistema de liquidación también es variable entre el trimestre y el mes naturales según el volumen de operaciones de la empresa concursada.
Este principio -concluye la sentencia- no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario sobre la regularidad temporal y efectividad de la liquidación. Estos últimos principios deben ceder (como de hecho ceden, cuando se establecen normas especiales) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.