La nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) incorpora novedades sustanciales en el régimen de compensación de bases imponibles negativas (BIN) recogido en el Texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) y vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 y que ahora se deroga.
La principal novedad es la eliminación del límite temporal al desaparecer el período máximo para proceder a la compensación de las BIN que estaba establecido en 18 años por lo dispuesto en el R.D.-Ley 9/2011, de 19 de agosto. Ello va a suponer que los créditos fiscales correspondientes a las futuras compensaciones de esas pérdidas fiscales, con independencia de que se registren o no en el balance de la entidad, no caduquen.
No obstante, en la aplicación y eventual registro de dichos créditos habrá que tener en cuenta que, junto a la liberalización del plazo para la compensación, en la nueva norma se establece el límite cuantitativo del 70 por ciento de la base imponible, de manera que las BIN podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, con dicho límite de la base imponible previa a su compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización, figura esta última que constituye una novedad del Impuesto a tratar en otra ocasión.
No obstante la generalidad con la que se establece dicho límite cuantitativo, su aplicación queda condicionada y tiene las siguientes excepciones: i) En todo caso, se podrán compensar BIN en un período, hasta el importe de 1 millón de euros o, si el período impositivo tiene duración inferior al año, la cifra que resulte proporcional a la duración del mismo; ii) La limitación no resultará de aplicación a la compensación del importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores, las cuales no serán tenidas en consideración respecto del importe de 1 millón de euros; iii) Tampoco operará límite en el período impositivo en el que se produzca la extinción de la entidad, salvo que ésta sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen previsto para dichas operaciones en el capítulo VII del título VII de la propia LIS; y iv) En caso de entidades de nueva creación no se aplicará el límite en los tres primeros períodos impositivos en que se genere base imponible positiva previa a su compensación.
Otra novedad de la nueva Ley para evitar el aprovechamiento de las "pérdidas fiscales adquiridas de forma oportunista" es el mecanismo de exclusión de la compensación de las BIN más riguroso que el que contemplaba el artículo 25.4 TRLIS.
Así, lo que antes se disponía como situaciones que provocaban la reducción del importe con derecho a la compensación, ahora el nuevo precepto establece que no podrán ser objeto de compensación las BIN cuando la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad se hubiere adquirido con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la BIN, sin tener en dicho momento una participación de, al menos, el 25 por ciento, y la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias ex ante: i) inactiva en los tres meses anteriores a la adquisición; ii) sea una entidad patrimonial; iii) haya sido dada de baja en el índice de entidades por no haber presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos; o bien se dé la circunstancia ex post de que en los dos años posteriores a la adquisición realice una actividad económica diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determine una cifra de negocio en esos dos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de los dos años anteriores. Entendiéndose como actividad diferente o adicional la que tenga asignada distinto grupo a la realizada con anterioridad en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE).
En cuanto al derecho de la Administración para realizar la comprobación o investigación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, se dispone que prescribirá a los 10 años contados desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración o autoliquidación del período impositivo en que se generan. Ello implica que durante dicho plazo deberán conservarse a disposición de los servicios de inspección de la Administración Tributaria todos los documentos que permitan la pertinente comprobación. Transcurrido dicho plazo para acreditar dichas BIN será suficiente la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad con la correspondiente acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Por último, en cuanto a la entrada en vigor con pleno efecto de este nuevo régimen hay que considerar lo que establecen las disposiciones transitorias de la LIS, en virtud de las cuales el límite cuantitativo de la compensación de BIN en el período impositivo 2015 se mantendrá en el 50 por ciento y el 25 por ciento para las entidades que en los 12 meses anteriores hayan tenido respectivamente un volumen de operaciones de entre 20 y 60 millones de euros o más de esta cifra.
Por Pablo Picazo González. Socio de Auren Abogados y Asesores Fiscales
