Según el artículo 53 de la LGT, aplicado por la Audiencia Nacional en la sentencia de 3 de octubre pasado -recurso nº 321/10-, uno de los supuestos que habilitan el método de estimación indirecta es el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, previsión que se acompaña de la enumeración, ad exemplum, de los medios con que cuenta la Administración para calcular la base.
Sin embargo, este sistema indirecto degenera a veces en una especie de sanción material contra los contribuyentes -sociedades mercantiles o pequeños empresarios o profesionales, por lo general- que no llevan en orden su contabilidad. Es más, a veces se hace supuesto de la cuestión, pues la anomalía contable consiste en que la Inspección no se cree los gastos facturados a la empresa.
Con ello se viene a resucitar el proscrito principio penal del versari in re illicita según el cual una inicial infracción -la llevanza defectuosa de los libros de comercio- generaba una sanción, como aplicar un método de cálculo aproximativo, al margen de su causalidad en la producción del resultado. Tal estimación no impediría, además, la sanción, con lo que se coronaría el efecto aflictivo de la estimación indirecta.
De ahí que escoger este sistema esté rodeado de elementales garantías: sólo se puede acudir a él cuando sea imposible determinar la situación tributaria a partir de la información disponible, aún incompleta, pero no por el mero hecho de la defectuosa contabilidad. Además, es preciso razonar, en un informe ad hoc, el por qué de tal elección, identificando el método para calcular los rendimientos y gastos a partir de los datos que se posean.
La sentencia censura la aplicación de la estimación indirecta a una empresa dedicada a la actividad de yesos y escayola, que subcontrataba a pequeños empresarios que le giraban facturas por el trabajo ejecutado, sin vínculo laboral sino mercantil. Casi es obvio decir que éstos tributaban por el método de estimación objetiva -módulos-, que vienen a ser un poco como el experimento de Pavlov: la Inspección avizora un modulero en el horizonte y comienza el proceso de salivación. Aquí la Inspección no probó ni la necesidad del método indirecto ni, aun aceptando ésta, los precios que aplica, a partir de los cuales liquida. A tal respecto desgrana la sentencia ciertas observaciones:
a) El informe de estimación indirecta no señala la causa del artículo 53 LGT en que se ampara. Lo que, sin expresarse, parece justificarla, son las anomalías contables -por sobrevaloración de los gastos-, lo que deja en el aire si las anomalías se reputan sustanciales y por qué. Además, no se explica la discordancia entre los precios facturados y los que se proponen en su lugar.
b) Prueba de tal déficit probatorio es que no se aclara si el sobrecoste se debe a un incremento del precio unitario o a la facturación de más metros cuadrados de los ejecutados, pues la fórmula y/o empleada revela el carácter hipotético de las conclusiones, que habría precisado mayor profundidad en la investigación.
c) Aun admitiendo dialécticamente la estimación indirecta, se obtuvieron los datos por simple consulta de dos generadores de precios en Internet, con cifras muy dispares, de las que deduce el actuario que entre un 34,32 y un 57,87 por ciento de la facturación fue correcta, y el resto sería sobreprecio. Dadas tales diferencias, la conclusión debió ser abandonada por elementos de convicción más sólidos.
d) No llega la Administración a explicar en ningún momento qué autoridad poseían las dos empresas consultadas desde la mesa camilla para tomarlas como canon de referencia en la fijación de los precios, ni dónde radica el prestigio que les atribuye.
e) La resolución del TEAC anuló la liquidación porque, aceptando esa "pauta de análisis" de la Inspección, se realizó utilizando precios de 2008, no los que regían para los ejercicios comprobados 2004 y 2005, lo que denota muy grave falta de diligencia.
f) Los actos dictados en ejecución del acuerdo del TEAC empeoran las cosas, pues vueltas a consultar en pantalla las dos prestigiosas entidades, una afirma no poseer datos de 2004 y 2005; pero los valores asignados por la otra empresa a la mano de obra son aún superiores a los facturados, lo que enerva la idea de sobreprecio.
g) El TEAC, no valoró los informes de diversas empresas de la construcción sobre los precios de la mano de obra en el sector en 2004 y 2005, que colisionan frontalmente con los aportados por la Inspección.
h) Tampoco la contestación a la demanda discute la abundante prueba aportada por la recurrente y que, materialmente, desvirtúa la prueba esencial de la Inspección, al poner en solfa los precios unitarios tomados por ésta y oponerles otros que reflejan al menos una duda razonable, no sólo sobre los precios de mercado en 2004 y 2005 sino, esencialmente, sobre la denunciada sobrevaloración.
i) Nada se objeta en el litigio a las actas notariales de los subcontratistas, en que declaran que los precios facturados reflejan la realidad y fueron efectivamente percibidos, por la ejecución cierta de los trabajos. Podrán creerse o no tales declaraciones, pero si se dudaba de ellas pudo la Inspección citar a los autónomos para informarse de primera mano sobre los datos esenciales para la tributación.
j) La liquidación, en el fondo, criminaliza el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre Sociedades y el régimen simplificado en el IVA, opciones fiscales válidas y legítimas y cuya utilización no entraña, por sí misma, una presunción indestructible de fraude.
k) La base de la liquidación reside en la presunción de que los precios reflejados en las facturas, por alejarse de los de mercado, serían antieconómicos para la empresa que los paga, tesis no probada lo bastante, pues la actora afirma sin refutación que no todos los operarios poseen la misma cualificación y capacidad, ni todos los metros cuadrados a ejecutar son susceptibles de un tratamiento uniforme.
Francisco José Navarro sanchís Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional
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