Las ganancias y pérdidas patrimoniales en IRPF constituyen otra de las cuatro grandes fuentes de renta de acuerdo a la configuración del mismo. Todas las claves para hacer la Declaración de la Renta 2006.
Tras las rentas del trabajo y el capital mobiliario, otra gran fuente a tener en cuenta para realizar la declaración son las variaciones patrimoniales. Funcionan como una regla de cierre que abarca cualquier variación en el valor del patrimonio del contribuyente que no pueda calificarse de rendimiento del trabajo, del capital o de actividades económicas.
Por consiguiente, y como es lógico, se incluyen una gran diversidad de operaciones de muy distinta complejidad u origen.
Antes de analizar qué constituye ganancia o pérdida patrimonial, la Ley establece supuestos en los que se considera que no hay alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, y que son: aquellos originados por la división de la cosa común, los derivados de la extinción del régimen patrimonial de participación o liquidación de gananciales y las disoluciones de comunidades de bienes o separación de comuneros.
Esta última excepción deja fuera del ámbito del impuesto alteraciones patrimoniales en las que el contribuyente concreta la que era una participación indivisa en varios elementos patrimoniales en uno o varios de esos bienes, sin que se varíe por ello el valor de su patrimonio.
Además de estas excepciones, se establecen unas operaciones en las que, existiendo una variación de valor del patrimonio del contribuyente, dicha variación no se considera ganancia o pérdida patrimonial.
Estamos hablando de: las reducciones de capital social, la transmisión por herencia, las donaciones de participaciones en empresas que gozan de reducción en Impuesto de Sucesiones y Donaciones, las originadas por la transmisión de bienes en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes y las aportaciones a patrimonios protegidos de minusválidos.
Asimismo, hay que tener en cuenta que algunas reducciones del valor del patrimonio del sujeto pasivo no tienen la consideración de pérdidas patrimoniales en IRPF: pérdidas no justificadas, las debidas al consumo y las debidas a donaciones o pérdidas del juego o aquellas operaciones en las que hay una posterior recompra por parte del sujeto pasivo.
Clasificación
Una vez delimitado lo que es ganancia o pérdida patrimonial a efectos tributarios, llega el momento de clasificarlas.
De este modo, como primer criterio podemos distinguir entre las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales y, aquellas que no lo son, como puede ser la percepción de premios o subvenciones.
Esta clasificación tiene trascendencia a la hora de determinar si la ganancia o la pérdida se integra en la parte general o en la especial de la base imponible, como se dirá más adelante.
El término de ganancia o pérdida patrimoniales como consecuencia de transmisiones engloba, entre otras, a las ventas, permutas, aportaciones no dinerarias a sociedades, canjes consecuencia de operaciones de fusión o escisión y disolución de sociedades e incluso las donaciones (que sólo pueden generar ganancias a efectos fiscales).
En general, el importe de la ganancia patrimonial se calcula como diferencia entre el valor de enajenación (que es el importe obtenido en la transmisión, restando los gastos y los tributos que graven la operación) y el coste de adquisición (que incluye los gastos -comisiones, notario público, registro- y los impuestos satisfechos en ese momento -Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA o Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones si la adquisición se realizó a título gratuito- , actualizado en el caso de los inmuebles).
Dudas sobre la aplicación
Como en ocasiones el cómputo de esos valores puede ofrecer dudas o estar demasiado expuesto a la discrecionalidad del sujeto pasivo, la Ley nos ofrece algunas reglas particulares, siendo las de más habitual aplicación las que, a continuación, exponemos.
En el caso de transmitir acciones o participaciones en sociedades que no coticen en bolsa, a falta de un valor de mercado demostrable, el valor a declarar no puede ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor teórico contable y el que resulte de capitalizar al 20 por ciento el promedio de los beneficios de los tres últimos ejercicios.
Si se trata de acciones en sociedades cotizadas el valor de transmisión será el que corresponda a la efectiva cotización de las acciones en el momento de la transmisión, salvo que el acordado entre las partes sea superior.
Si se perciben indemnizaciones o capitales asegurados, habrá una ganancia o una pérdida patrimonial por la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
Existen, además, reglas específicas para las cantidades percibidas como consecuencia de un traspaso, para la constitución o extinción de rentas vitalicias o temporales, para la transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, para las operaciones con opciones y futuros y para todas aquellas operaciones cuya contraprestación es no dineraria.
Y a toda la variedad de situaciones descritas en la actual Ley, hay que añadir aquellas en las que la Dirección General de Tributos ha completado lo dispuesto en la norma en lo relativo a muchos asuntos que habían dado lugar a conflicto entre los contribuyentes y la Administración.
Por otro lado, la normativa contempla un caso en el que, existiendo ganancia patrimonial, ésta se considera exenta y es aquel en el que las ganancias obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual, en la parte que se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual, en el plazo los dos años anteriores o posteriores a la transmisión.
Una vez calculado el importe de la ganancia patrimonial derivada de una transmisión, si el elemento se adquirió antes del 31 de diciembre de 1994 y no está afecto a actividades económicas, éste puede ser reducido por aplicación de los llamados coeficientes de abatimiento o reductores que se recogen en la Disposición Transitoria Novena, cuya redacción se ha modificado con la Ley 35/2006, con efectos en la declaración del ejercicio 2006.
De este modo, los coeficientes reductores sólo se aplicarán a la parte de la ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006, si bien esta limitación no se aplica a los contribuyentes que transmitieron después de 20 de enero de 2006 y fallecieron antes del 30 de noviembre de 2006, a los que se aplicará el régimen vigente a 31 de diciembre de 2005.
Por lo demás, existen dos sistemas para repartir la ganancia generada hasta el 19 de enero:
El general, en el que la ganancia patrimonial se reparte proporcionalmente al número de días transcurridos desde su adquisición hasta el 19 de enero de 2006 y al período transcurrido desde el 20 de enero a la fecha de transmisión. A la primera parte de la plusvalía se le aplican los coeficientes de abatimiento que le correspondan y a la segunda parte no, tributando al tipo del 15 por ciento.
El segundo sistema se refiere a los valores que cotizan y a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (IIC). Para estos elementos se pueden dar dos situaciones:
Una, en la que el valor de transmisión sea inferior a la cotización media del último trimestre de 2005, si hablamos de valores, o al valor liquidativo a 31 de diciembre de 2005, si se trata de acciones o participaciones en IIC. En ese caso, se reducirá toda la plusvalía con los coeficientes de abatimiento, tal y como habría sucedido si se hubieran transmitido antes del 20 de enero de 2006.
La otra situación que se puede dar es que el valor de transmisión exceda a los antedichos. En ese caso, la plusvalía se divide en dos: la parte correspondiente a la diferencia entre la cotización media del último trimestre (valores) o el valor liquidativo a finales de 2005 (IIC) y el valor de adquisición se reduce con los coeficientes, y el diferencial restante, hasta el valor de transmisión, no. También, en este supuesto, la ganancia gravable tributará al 15 por ciento.
Para la aplicación de los coeficientes de reductores, es necesario contar el número de años transcurridos desde la adquisición del bien hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso y son: el 11,11 por ciento para bienes inmuebles o participaciones en sociedades cuyo activo esté formado mayoritariamente por inmuebles (excepto las construcciones que figuren en existencias de empresas constructoras e inmobiliarias); el 25 por ciento para acciones que coticen en Bolsa y el 14,28 por ciento, para el resto.
La modificación que ha entrado en vigor en 2006 ha provocado que algunas ganancias patrimoniales que hasta este momento no estaban sometidas a tributación fuera cual fuera el valor de enajenación, pasen a estarlo si la transmisión se produce después del 20 de enero de 2006.
Para el ejercicio 2006, el efecto no será significativo en la cuota a pagar, pero sí puede obligar a buscar documentación relativa a la adquisición de los bienes transmitidos, documentación que, hasta este momento, era innecesaria para los elementos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1985 (inmuebles), 1991 (acciones cotizadas) o 1988 (el resto). La integración en la base imponible del impuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones se realiza en función del tiempo transcurrido entre la adquisición y la enajenación del bien transmitido.
Así, si entre ambos momentos ha transcurrido más de un año, la variación patrimonial se integrará en la parte especial de la base imponible, tributando a un tipo fijo del 15 por ciento, mientras que si el tiempo transcurrido es igual o inferior a un año, se integrará en la parte general de la base imponible, tributando según escala.
Novedades
De cara a 2007 se ha incluido una diferencia significativa en la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, ya que en todo caso tributan en la llamada base imponible del ahorro, a un tipo fijo del 18 por ciento, independientemente del periodo de permanencia del bien enajenado en el patrimonio del sujeto pasivo.
Respecto a las ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisión, hay que tener en cuenta que, en todo caso, se integrarán en la parte general de la base imponible, por no ser posible calcular un periodo de permanencia.
Dentro de este concepto, se incluyen, entre otras, las ganancias del juego, las subvenciones para adquisición de vivienda habitual, las derivadas de la operativa con opciones y futuros, las cantidades entregadas en concepto de arras en una operación inmobiliaria, si se desiste de la misma, o la concesión de una opción de compra sobre acciones no cotizadas.
Además, también se consideran ganancias patrimoniales los bienes y derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta declarada por el sujeto pasivo, así como las deudas inexistentes que hubieran sido declaradas por el contribuyente.
Al hablar de ganancias y pérdidas patrimoniales no estamos refiriendo probablemente de la fuente de renta que mayor casuística ofrece y en la que menos información recibimos de terceros (con excepción de algunas actividades económicas), por lo que se impone la obligación de mantener un buen archivo personal que permita el cálculo de esas partidas, ya que en muchas ocasiones la única información que le consta a la Administración es el valor de enajenación, correspondiendo al contribuyente acreditar la fecha y coste de adquisición.