La AEAT tiene actualmente más de 2.000 procesos concursales en seguimiento directo, pero se ha personado en 5.682 concursos en 2012 y, en general, se encuentra personada en unos 18.000 concursos en tramitación, según revela el estudio Algunas Cuestiones Tributarias en los Concursos de Acreedores, publicado por el Instituto de Estadios Fiscales, y del que es autor el inspector de Hacienda del Estado, Domingo Carbajo Vasco.
Se trata de un pormenorizado análisis del procedimiento concursal, de las estrategias de Hacienda para afrontar cada uno de ellos con los menores costes económicos y las reformas normativas que se han realizado desde la entrada en vigor de la Ley, así como las consecuencias que han acarreado cada uno de esos cambios para la Administración tributaria. Un análisis necesario para entender el fenómeno.
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Señala el autor que desde el punto de vista jurídico, el aumento de los concursos como consecuencia de la crisis se ha producido con la nueva Ley Concursal que, configurada en momentos de expansión económica, ha tenido que ser modificada en diferentes ocasiones para adaptarse a las nuevas circunstancias económicas. En estas condiciones, la normativa fiscal, que partía de una visión novedosa de las relaciones entre la Hacienda Pública y el acreedor concursado, se ha enfrentado a los problemas derivados de una perdida de privilegios por parte de la Administración tributaria que ha reaccionado de diferentes maneras a tal hecho.
Mediante la Ley 7/2012, la Administración tributaria ha ido recuperando algunos de sus privilegios y alterando la redacción de las normas para adaptarla a su interpretación, no sin relevantes problemas doctrinales y jurisprudenciales.
Revela Carbajo que la Agencia Tributaria intenta evitar estrategias tendentes a financiar los concursos de acreedores mediante el IVA, al tiempo que considera el concurso de acreedores como una fuente de riesgos fiscales que necesita medidas de control específicas. Además, este organismo ha detectado operaciones fraudulentas, en particular, vinculadas a la transmisión de inmuebles en supuestos de empresas concursadas y todavía no ha intensificado su capacidad de obtener recaudación, mediante un ejercicio generalizado de la responsabilidad tributaria del administrador concursal, pero cabe esperar que lo haga en un futuro próximo.
Una tendencia generalizada de las disposiciones tributarias respecto de los concursos de acreedores, ha sido la de reforzar el papel de la Hacienda Pública en los mismos, intentando mejorar su capacidad recaudatoria; en muchos casos, como reacción ante una jurisprudencia de los juzgados mercantiles y del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción (TCJ) contraria a los privilegios de la Aeat y partidaria de potenciar la jurisdicción exclusiva del juez del concurso sobre el privilegio de autotutela de la Hacienda Pública.
Causas de la agresividad de Hacienda
Comenta Carbajo que han influido en la agresividad con que la Hacienda Pública está actuando para aumentar la presión recaudatoria sobre los procesos concursales dos hechos: de un lado, destaca el aumento de los mismos, debido a la crisis económica, lo cual ha traído consigo que la relevancia recaudatoria de las obligaciones fiscales debidas por las empresas concursadas sea cada vez mayor, y de otro, el empleo del concurso como un mecanismo para convertir a la Hacienda Pública en el verdadero pagador final del propio proceso concursal.
Así, mediante la generalización de los procesos de aplazamiento y fraccionamiento en el pago de las deudas tributarias antes y, especialmente, después de la declaración del concurso, cuyas cuantías, tras la liquidación de la empresa, son difícilmente recobradas por el Tesoro Público. De ahí, que la Ley 7/2012 y su continuación, la Instrucción 6/2013 prohíban radicalmente que se pueda llevar a cabo el aplazamiento de los créditos concursales.
Entre las tendencias más recientes en la forma de actuar de la Agencia Tributaria, que pasan por reforzar la información y el seguimiento de los procesos y de su devenir, tanto si acaban en convenio como si terminan en liquidación, se lleva a cabo la inmediata inadmisión de las solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos de deudas que se califiquen como créditos contra la masa, conforme a la nueva redacción del artículo 65.2 de la Ley General Tributaria (LGT).
En este sentido, manifiesta Carbajo que la instrucción 6/2013, del Departamento de Recaudación, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, ha sido contundente.
Potestad de autotutela y prerrogativas
Otra de las estrategias se centra en la defensa de su potestad de autotutela y sus prerrogativas ante los juzgados mercantiles, tratando de evitar, lo que se considera una posición excesivamente favorable de estos tribunales hacia los acreedores privados y su visión privatística, por ejemplo, con una mayor agresividad de la Abogacía del Estado y planteamientos de conflictos de jurisdicción con los juzgados mercantiles ante el TCJ. Sin embargo, el autor reconoce que "los resultados hasta ahora no son favorables a las posiciones de la Aeat.
La intervención de la Abogacía del Estado ante los juzgados ha sido mayor a partir de la confrontación entre una ejecución universal de bienes como la derivada del concurso, controlado por juez y administrador concursal y una ejecución singular de bienes, como suele ser el procedimiento de apremio, donde funciona la autotutela de la Hacienda Pública -artículo 163 de la LGT.
Se intenta, por otra parte, detectar con anticipación las empresas que van a pedir en los próximos meses institutos preconcursales o concursos voluntarios, aumentando la presión recaudatoria sobre las mismas, así como reducir las facilidades de las que disponían las empresas concursadas para aplazar y fraccionar sus créditos tributarios y convertir, de esa forma, a la Hacienda Pública en financiador de los concursos, a un interés reducido.
No menos importantes son también los cambios en la legislación del IVA, fundamentalmente, la generalización de la inversión del sujeto pasivo -nueva letra e del número 2 º del apartado Uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA-, para asegurarse que el IVA repercutido en transmisiones pre y post-concursales era cobrado.
Reorganizaciones y controles tributarios
También, ha procedido a reorganizaciones internas en los departamentos de Recaudación para seguir y controlar mejor los procesos concursales, al tiempo que se ha mejorado y ampliado la coordinación con la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS).
Además, explica Carbajo, se han producido intentos, primero doctrinales y luego, mediante reformas normativas, para trasladar en favor de la posición de la Hacienda Pública el momento en el cual se inicia la concurrencia entre procedimientos concursales y procedimientos tributarios.
"La Aeat ha sido consciente en los últimos ejercicios del traslado del fraude fiscal a la fase recaudatoria (entre otras razones por la inoperancia del delito de alzamiento de bienes) y observa el concurso como un problema de liquidación de un patrimonio privado, generalmente empresarial más, por lo que busca evitar la despatrimonialización en perjuicio de la Hacienda Pública, dejando sin pagar las obligaciones tributarias", explica el autor.
En la misma línea se han producido cambios normativos variados para resolver decisiones jurisprudenciales contrarias a los intereses del Tesoro Público, e Inicios de una mayor agresividad, exigiendo responsabilidad tributaria a los administradores concursales, como última ratio para asegurar el cobro de las obligaciones tributarias.
La Aeat promovió en el ejercicio 2013 actuaciones de control tributario en procesos concursales; ejerce su oposición a la aprobación de cuentas en concursos en los que se detecten alteraciones en el orden de pago de los créditos y en los que existan créditos contra la masa de naturaleza tributaria pendientes de pago; e impulsa el control de responsabilidades de los administradores concursales.
Otra de las tendencias recientes es la participación más activa en la fase de calificación del concurso, con la finalidad de obtener aquellas pruebas que permitan una calificación del concurso como culpable -artículo 164 de la Ley Concursal-, así como un seguimiento del cumplimiento efectivo de las normas introducidas por la Ley 7/2012 en relación a las declaraciones del IVA, que ha incorporado diversas reformas en materia de la legislación concursal y tributaria tendentes a asegurar la recaudación en los procesos concursales.
Señala el estudio publicado por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, que la normativa concursal, incluyendo sus aspectos tributarios, está fracasando desde el año 2003 -fecha de entrada en vigor de la nueva Ley Concursal- y que los intentos, verbigracia, en 2011, por implantar un modelo de conservación de la explotación económica, mediante la figura de los preconcursos, artículo 5 bis de la LC, dentro de la categoría genéricamente conocida por la doctrina como instituciones preconcursales, tampoco parece que lograron grandes resultados.
Los mediadores concursales
La última de las grandes modificaciones de la Ley Concursal, la incorporada por el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, está vinculada a la creación de un nuevo instrumento jurídico como son los acuerdos de refinanciación para salvar la empresa en concurso de acreedores.
Sin embargo, un especial capítulo merece en este estudio el hecho de que la Ley de Emprendedores haya creado, junto a la modalidad del acuerdo extrajudicial de pagos, una nueva figura como es la del mediador concursal, diferente a la del administrador concursal.
Destaca Carbajo que la nueva figura del mediador concursal no puede identificarse con la del administrador concursal, aunque reúna alguno de sus rasgos, pues su misión principal es la de negociador del acuerdo entre acreedores y concursado.
Por ello, concluye que la Ley de Emprendedores, aunque ha incluido alguna norma específica en materia de Derecho Tributario para el acuerdo extrajudicial de pagos, especialmente, en materia de recaudación tributaria, nada dice sobre la responsabilidades tributarias de estos mediadores concursales, con lo cual resulta que, por un lado, al no identificarlos con los administradores concursales, no les resultan de aplicación las normas específicas que, en materia de responsabilidad tributaria, atribuye a los administradores concursales la norma básica de nuestro Ordenamiento Financiero: la Ley LGT, en su artículo 43.1,c), dado el carácter restrictivo que deben atribuirse a las responsabilidades tributarias.
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