Con carácter general, para que los gastos sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades es necesario que se contabilicen en el ejercicio de su devengo. Pero, ¿qué ocurre si una empresa contabiliza un gasto en un ejercicio posterior a su devengo? ¿Se pierde la deducibilidad del gasto? En estos supuestos, para evitar situaciones injustas, y que se someta a gravamen una renta global superior a la efectivamente devengada, la Ley del Impuesto permite su deducibilidad siempre que no se produzca un perjuicio para el Erario Público, ya que, en estos casos, el contribuyente ha estado adelantando tributación, por lo que negar la deducibilidad del gasto sería contrario al principio de equidad.
¿Y qué ocurre en aquellos supuestos en los que el ejercicio en el que se debió contabilizar el gasto atendiendo a su devengo estuviera prescrito? La Dirección General de Tributos, en diversas consultas, ha concluido, con un argumento, a nuestro juicio, poco respetuoso con la finalidad de la norma, que el gasto no sería deducible pues considera la prescripción del ejercicio en el que se debió imputar el gasto como un supuesto de menor tributación.
El argumento de la Dirección General Tributos es sencillo, si el ejercicio es definitivo por efecto de la prescripción no es factible la rectificación de la autoliquidación, por lo que tampoco puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio del devengo. En suma, si el contribuyente no puede solicitar a la Administración Tributaria que rectifique su autoliquidación, ni la Administración Tributaria puede comprobar ese ejercicio prescrito, la deducibilidad de los gastos devengados en dicho periodo y contabilizados en uno posterior no serían deducibles en ningún caso.
Discrepamos del criterio de la DGT por un doble motivo. Primero, por la verdadera finalidad de la norma, y, segundo, porque la norma no faculta al sujeto pasivo a regularizar en el período impositivo del devengo.
En primer lugar, la finalidad de la norma no es facilitar la regularización de la situación del sujeto pasivo sin tener que rectificar las autoliquidaciones en las que se devengaron los gastos, sino que la renta global sometida a gravamen sea el fiel reflejo de la capacidad económica del contribuyente por mandato del artículo 31.1 de la Constitución Española, sin que un mero error en la contabilización de un gasto, que al único que ha perjudicado es al sujeto pasivo que ha adelantado tributación, impida que el esfuerzo impositivo a realizar por el contribuyente sea acorde a la renta efectivamente obtenida. En segundo lugar, la norma no trata de facilitar al sujeto pasivo la regularización de su situación tributaria, sino que le impone un criterio de imputación temporal del gasto cuando se ha contravenido el principio del devengo, admitiendo su deducibilidad exclusivamente en el ejercicio en el que se contabiliza el gasto, criterio que le penaliza, pues no obtiene intereses de demora por haber ingresado en exceso en el período impositivo en el que se devengó el gasto.
En definitiva, a nuestro juicio, la problemática debe centrarse atendiendo a la carga de la prueba. Si el sujeto pasivo acredita suficientemente que no se produce una menor tributación con la contabilización de un gasto en un ejercicio posterior a su devengo, con independencia de que el ejercicio de devengo estuviera o no prescrito, su deducibilidad no debería cuestionarse. Lo que no nos parece correcto es negar la deducibilidad como hace la Dirección General de Tributos por el mero hecho de la prescripción del ejercicio del devengo gasto sin admitir prueba alguna en contrario.
Enrique Vázquez, Socio Olleros Abogados.
