El 'agujero negro' de la suspensión cautelar

La última reforma fiscal del Gobierno ha impulsado una modificación de la Ley General Tributaria (LGT) que, entre otros aspectos, contempla las peculiaridades de las conocidas como obligaciones tributarias conexas, pero esta regulación mantiene vivo el encendido debate sobre la suspensión de los efectos extrarrecaudatorios de los actos tributarios, donde se suscita la pugna entre la presunción de legalidad y la suspensión como institución garante de los derechos de los contribuyentes, en la que el contribuyente resulta siempre perdedor.

¿Hay ámbitos de la actuación administrativa que se sustraen al control jurisdiccional? ¿Es admisible esa impunidad -siquiera cautelar- en un país que se autodefine, ya constitucionalmente, como Estado de Derecho? Estos son los interrogantes que motivan el trabajo del abogado tributarista Javier Gómez Taboada, socio del bufete Maio y miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (Aedaf), recientemente publicado por el Instituto de Estudios Fiscales, con el título El envés de las obligaciones conexas: ¿victoria del orden o derrota de la Justicia?

El autor aborda lo que da en llamar el agujero negro de la suspensión cautelar de los actos administrativos de carácter tributario, evidenciando ?la sangrante inseguridad jurídica a la que se aboca a los administrados -ciudadanos y no súbditos- cuando tratan de enervar las presunciones legales de las que goza la Administración en el ejercicio de su actividad. Considera que este agujero negro no es precisamente de un "calibre menor, pues tiene pendiente resolver de un modo satisfactorio ese pulso entre la presunción de legalidad de la actividad administrativa y el derecho a la tutela judicial efectiva de los ciudadanos". Este fenómeno se suscita cuando el contribuyente disconforme con la regularización no solo impugna ésta sino que, también logra la suspensión expresa de aquella, siendo ahí donde la LGT ahora aclara que las presunciones legales de las pretensiones de la AEAT quedan "extramuros" de la suspensión cautelar.

Se trata de un fenómeno que ha venido para quedarse y además se sigue ampliando, de tal modo que donde hace lustros era una anécdota hoy lo extraño es el contribuyente que no tiene entrelazada una obligación fiscal con otra. Y es que a la innata complejidad fiscal ha venido a unirse la dilatada proyección en el tiempo de las decisiones empresariales, lo que trae consigo que "el universo de las obligaciones tributarias conexas haya mutado de finito a infinito", afirma.

El acalorado debate que se venía sucediendo desde hace años, ha quedado muerto con la reforma fiscal. La interrupción de la prescripción que la LGT predica respecto a las ?conexas? no solventa este debate pues, según la interpretación de la Dirección General de Tributos (DGT), los créditos fiscales -hábitat natural de las conexas- no están sometidos a un plazo de prescripción -al que sí que lo están los ejercicios en los que se consumirían- sino de caducidad -que no se interrumpe- siendo así que, pese a que se mantengan vivos los ejercicios en los que aquellos créditos pudieran consumirse, lo cierto es que cuando se produjera el pronunciamiento final que legitimara su efectivo consumo, los créditos pudieran ya haber caducado, siendo del todo inútil para el contribuyente la dilación del plazo de prescripción de aquellos períodos impositivos.

Y considera el autor, que la ciudadanía no puede limitarse a ser mera espectadora de un escenario en el que precisamente es ella la perdedora, pues se le obliga a interactuar con una Administración que, ahora ya por imperativo legal, ha logrado blindar facetas enteras de su actividad al dejarlas extramuros de una real y efectiva sumisión judicial, convirtiendo en pura ficción la facultad de control de la actuación administrativa que garantiza el artículo 106.1 de la Constitución española, pues "¿qué otra cosa es dejarla al margen de su tutela siquiera cautelar, admitiendo así que la política de hechos consumados provoque que el pronunciamiento final que recaiga sobre ese proceso pueda ser ya del todo pírrico?"

Enfrentamiento soterrado

Y dibuja Gómez Taboada un escenario donde late una soterrada tensión entre el poder Ejecutivo y el Judicial, con el contribuyente como víctima de en las que el mejorable sistema de contrapesos de poderes, o la defensa del interés y la libertad individual frente al omnímodo poder del Estado, son aspectos que no solamente se intuyen, si no que se palpan. Desde esa triste constatación, se analiza en este análisis el "desolador panorama generado por la reciente Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria".

Hasta la reforma, la situación se veía desde la asesoría fiscal como del todo insostenible. Pero la solución que ahora el Legislativo ha brindado "no se puede considerar satisfactoria", pues -concluye el autor - se "pretende dar seguridad a cambio de la definitiva rendición con armas y bagajes de la libertad y, lo que es aún más grave, renunciando a que ésta encuentre amparo alguno en la Justicia". Por ello, critica que ni el Consejo General del Poder Judicial (CGPJ), ni el de Estado y ni tan siquiera la oposición parlamentaria, "hayan levantado su voz denunciando la tropelía que el Ejecutivo -en su tarea de prelegislador- pretendía y, finalmente, logró consumar sigilosamente, sin hacer ruido".

Parte el trabajo de que la Administración en general, pero la tributaria aún más, cuenta con facultades exorbitantes -lo que ha reconocido, incluso la Dirección General de Tributos-, que le permiten llevar a cabo su tarea en favor del interés general -que el autor recalca que no se debe identificar necesariamente con el interés de la propia Administración-, siendo así que para desempeñar esa labor tiene herramientas jurídicas muy potentes, siendo paradigma de ellas su autotutela; esto es, que en el ejercicio de sus funciones, y a diferencia del común de los mortales, ella no necesita acudir a un órgano judicial para que se le reconozcan sus derechos y, además, que estos se lleven a efecto, sino que para tal fin se basta por sí sola.

Pensemos en el contribuyente al que la Aeat le cuestiona que su vivienda -sobre cuya adquisición está deduciéndose relevantes importes en su IRPF- sea su efectiva residencia habitual. Parece claro que la resolución de esa controversia no solo habría de afectar al ejercicio objeto de esa regularización, sino que se proyectaría sobre todos aquellos (posteriores, e incluso futuros) en los que el préstamo hipotecario aún sea objeto de amortización (plazo que no es raro que se aproxime a nuestra esperanza de vida).

En su batería de ejemplos, destaca el caso del contribuyente al que la Aeat le regulariza su IRPF al cuestionar su carácter de expatriado y al que le ocurre lo mismo siendo impatriado. Y se pregunta ¿Cómo actúa en los ejercicios venideros una empresa a la que la Aeat le minora -y hasta elimina- sus cuotas de IVA a compensar? ¿Y aquella a la que la le regulariza su método de cálculo de su sistema de prorrata? ¿Qué ocurre en los ejercicios ulteriores? ¿Cómo afecta a los ejercicios posteriores una minoración -o eliminación- de las bases imponibles negativas (BIN) resultado de una actuación inspectora? ¿Y si lo que es objeto de reducción o eliminación son créditos fiscales - como en el caso de deducciones en cuota- generados y aún no aplicados por esa empresa? ¿Cómo se autoliquidan los siguientes ejercicios? Este último supuesto es el que ha generado mayores pronunciamientos tanto en vía administrativa como en los tribunales. Es un claro exponente de "cómo una obligación tributaria devengada en un determinado ejercicio puede tener consecuencias jurídicas en obligaciones tributarias devengadas en ejercicios siguientes, provocando incluso una indeseable situación de doble imposición", explica.

El caso presenta dos variantes fácticas que, no obstante, entrañan la misma controversia técnica. De una parte, la Aeat minora o elimina el saldo de BIN vivas aún pendientes de compensar sin que esa regularización conlleve deuda alguna a ingresar -en el ejercicio de origen de esas BIN no llega a generarse cuota positiva-. Y, de otra parte, el acuerdo de liquidación, que elimina en su totalidad la BIN en su día declarada, concluye con la exigencia de una obligación de ingreso.

Resulta obvio que la cuestión que el autor suscita es si durante la pendencia del proceso impugnatorio -ya sea éste administrativo, económico-administrativo o judicial-, y habiendo logrado un acuerdo expreso de suspensión del acto impugnado, esas controvertidas BIN pueden o no consumirse cautelarmente. Por ello -señala- que quizá es en este supuesto donde se aprecia con toda su crudeza el debate planteado en términos más abstractos: el contribuyente necesita saber si esa suspensión enerva única y exclusivamente su eventual obligación de ingreso -que, como hemos apuntado, puede o no existir- o si, en cualquier caso -exista o no ese efecto inmediatamente recaudatorio-, deja sin efecto el acto administrativo recurrido en toda su extensión.

Esferas inmunes al control

Considera Gómez Taboada que esta es una batalla que se desarrolla esencialmente en el ámbito judicial con pronunciamientos en un sentido u otro si la impugnación con suspensión de un acto emanado de la Administración tributaria determina no sólo la suspensión de la obligación de ingreso, si es que éste fuera uno de los efectos que se derivaran de aquel sino, también, del resto de su contenido, enervando también sus presupuestos de hecho, sus argumentos jurídicos y, como tal, su efectividad íntegra.

Queda así, en consecuencia, sin efecto ese acto que, así, existirá, pero esa existencia no producirá efecto jurídico alguno mientras la suspensión se mantenga. A base de ejemplos, llega a la conclusión de que se ha concebido un ordenamiento jurídico que mantiene esferas de la actividad administrativa inmunes al control jurisdiccional cautelar, en el que cabe que la normativa atribuya derechos a los contribuyentes y que la Administración sistemáticamente los niegue.

Denuncia que con reiteración, la interpretación de la DGT es sistemáticamente desatendida por la Aeat y que es posible que este organismo pueda mantener en su praxis cotidiana postulados jurídicos distintos a los que ha sostenido en los juzgados en función de su interés en cada caso. La DGT ha aceptado pública, oficial y reiteradamente que cabe enervar cautelarmente las presunciones legales bajo las que se ampara la ejecutividad del acto administrativo.

Concepción recaudatoria

Además, concluye que se dan con regularidad situaciones en las que el Tribunal Económico Administrativo Central (Teac) admite "una interpretación, pero resuelve abrazando la contraria e ignora repetidos pronunciamientos judiciales favorables a los contribuyentes. Determina que el Teac se aferra a una concepción estrictamente recaudatoria de la suspensión pero con argumentos que le llevan a una posición dialécticamente insostenible, además de que también ha admitido que normativamente esa suspensión es viable; es más, cuando esa interpretación beneficia los intereses de la Aeat, así lo ha defendido contrariando de este modo su posición oficial".

Finalmente, denuncia que el Tribunal Supremo (TS) "navega sistemáticamente entre dos aguas", sin decantarse por una u otra, en un asunto crucial para el ordenamiento jurídico. La jurisprudencia, y muy especialmente el TS, se ha mostrado muy voluble al abordar este asunto, si bien no son pocas las ocasiones en las que se ha manifestado expresa e indubitadamente favorable a la suspensión global. Mayor aún es la convicción del Tribunal Constitucional cuando se pronuncia acerca de la tutela judicial efectiva en su vertiente cautelar. Y es precisamente en ese escenario, donde denuncia que se entremezclan muchos ingredientes que, además de su variedad, tienen una innata complejidad, tales como la ejecutividad y justicia; interés general frente a interés particular; regularización parcial y la consumación de la actuación administrativa; prescripción y caducidad; la vidriosa naturaleza jurídica de los créditos tributarios y el interés de la Administración en acotarla, entre otros muchos.