La conmutación del usufructo en la sucesión hereditaria

La conmutación del usufructo en el ámbito hereditario consiste en sustituir el usufructo atribuido a un beneficiario —habitualmente el cónyuge viudo— por otro tipo de contraprestación: ya sea una renta vitalicia, una cantidad de dinero o, con más frecuencia, el pleno dominio de bienes concretos. Este mecanismo tiene un fin práctico claro: facilitar la partición de la herencia, evitando la indivisión o el régimen de nuda propiedad/usufructo entre herederos. En el ordenamiento español, esta posibilidad se encuentra expresamente prevista en los artículos 839 y 840 del Código Civil, que permiten a los herederos forzosos conmutar el usufructo del cónyuge supérstite por otros bienes, siempre que exista acuerdo o, en su defecto, autorización judicial. A efectos tributarios, la conmutación del usufructo puede presentar distintos escenarios con implicaciones fiscales diferentes, especialmente en el marco del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (TPO). A continuación se resumen los supuestos más frecuentes y su tratamiento.

Supuesto 1: Herencia intestada o testamento con cuota legal usufructuaria (art. 839 CC). Clave: Se conmuta el usufructo legal del cónyuge (normalmente, del tercio de mejora) por bienes en pleno dominio. Fiscalidad aplicable: La operación se liquida íntegramente por ISD conforme a los artículos 26 de la LISD y 57 del RISD. No hay sujeción al TPO, siempre que: la adjudicación se haga en pleno dominio, os valores adjudicados respeten estrictamente los derechos sucesorios de cada interviniente y se formalice en una única escritura de partición hereditaria. Criterio administrativo aplicable: Consulta V1462-12 (DGT): El cónyuge viudo puede recibir directamente bienes en pleno dominio sin generar hecho imponible adicional al ISD.

Supuesto 2: El testamento autoriza expresamente la conmutación (art. 839 CC). Clave: El testador prevé la posibilidad de conmutar el usufructo por bienes o metálico. Fiscalidad aplicable: Solo se produce la adquisición mortis causa (ISD). No existe permuta ni hecho imponible en TPO. Se liquida todo como adjudicación directa en pleno dominio. Criterio administrativo aplicable: Consulta V0297-21 (DGT): La previsión testamentaria excluye la existencia de una permuta, evitando dobles tributaciones.

Supuesto 3: El testamento guarda silencio sobre la conmutación. Clave: El testador no autoriza ni prohíbe expresamente la conmutación. Este es el supuesto más problemático, pues al no estar contemplada expresamente en el título sucesorio, la conmutación puede interpretarse como una permuta entre el usufructuario y los nudos propietarios. Fiscalidad aplicable: Doble hecho imponible: 1. ISD: Por la adquisición del usufructo (viudo) y la nuda propiedad (herederos). 2. TPO o ISD por consolidación del dominio: el cónyuge tributa por TPO al recibir la nuda propiedad. Los herederos tributan por la mayor de estas dos opciones: TPO (permuta), o ISD (consolidación del dominio anticipada, como si el usufructuario hubiera fallecido). Criterio administrativo aplicable: Consulta V0142-22 (DGT): Se configura la operación como permuta, generando un nuevo hecho imponible ajeno al de la sucesión.

Caso especial: conmutación parcial del usufructo universal. En algunos casos, el testador lega al cónyuge el usufructo universal de la herencia. Si viudo e hijos acuerdan conmutar parcialmente ese derecho (por ejemplo, abonando al viudo su haber legitimario en pleno dominio y reservando el resto en usufructo), la operación puede ampararse en el art. 57 RISD. Fiscalidad aplicable: en este caso, solo se liquida ISD, sin TPO adicional, siempre que se respete el valor y los derechos sucesorios. Se puede aplicar una liquidación mixta: El tercio de mejora (o parte conmutada) se liquida en pleno dominio. El resto se declara según el usufructo establecido en el testamento. Consideraciones técnicas clave. Valoración del usufructo: Debe calcularse conforme a las tablas actuariales publicadas y el artículo 26 LISD. Formalización: La operación debe realizarse en escritura pública e inscribirse en el Registro de la Propiedad si hay inmuebles. Requisito de acuerdo: Se requiere consentimiento unánime de los herederos, salvo autorización judicial. Planificación testamentaria: Una omisión o mala redacción puede dar lugar a cargas fiscales innecesarias o incluso conflictos entre herederos. Recomendación práctica para el testador. Para evitar futuras controversias y costes fiscales, se recomienda incluir una cláusula expresa en el testamento que autorice la conmutación. Por ejemplo: "Faculto a mis herederos y al cónyuge viudo a conmutar el usufructo que se le lega, por bienes concretos o metálico, de común acuerdo entre ellos". Esta previsión protege la voluntad del causante y facilita la partición hereditaria.