Cesión de aprovechamientos cinegéticos y el IVA

Abordaremos en esta ocasión la tributación de la cesión de los aprovechamientos cinegéticos sobre terrenos rústicos. Este tipo de cesiones pueden ser realizadas por los propietarios privados de terrenos rústicos, por las Administraciones locales propietarias de terrenos rústicos o incluso por consorcios o comunidades expresamente constituidas al efecto agrupando a varios propietarios de terrenos rústicos. Por lo tanto, la tributación de esta cesión se sitúa en sede del IVA lo que ha planteado si este tipo de cesiones tenía cabida en la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º LIVA que califica como exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, salvo las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

La actividad desarrollada por los propietarios consiste en la cesión de los aprovechamientos cinegéticos lo que permite al cesionario la ocupación de las fincas a los solos efectos del desarrollo de una actividad de explotación cinegética sobre las mismas. Esta actividad de cesión otorga la condición de sujeto pasivo del IVA a aquél que lo realice, ya fuera empresario a efectos del IVA con anterioridad (agricultores propietarios de las fincas) o no, como por ejemplo cuando la cesión la efectúa una Administración local. El resto de usos del terreno se mantienen en posesión del propietario o de otros cesionarios, como por ejemplo para usos pecuarios como actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. Es significativo que la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de arrendamientos rústicos requiere pacto expreso para la inclusión del aprovechamiento cinegético en el arrendamiento rústico de una finca. El art. 4.2 de esta Ley 49/2003 dispone que, salvo pacto expreso, en el arrendamiento de una finca para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal no se considerarán incluidos aprovechamientos de otra naturaleza, como la caza.

Por tanto, el legislador parte de la concepción de que el disfrute del aprovechamiento cinegético no se refiere ni implica los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas o forestales, sino que tiene una finalidad de ocio o recreativa, aunque se desarrolle en el entorno rústico. En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de mayo de 2005, asunto C-43/04, STADT SUNDERN estableció como criterio que el productor que cede en arrendamiento el coto de caza no realiza una prestación de servicios agrarios, sino que, cuando un productor agrícola cede cotos de caza en arrendamiento, no puede considerarse que realiza una prestación de servicios agrícolas. En este mismo sentido podemos señalar el artículo 126 LIVA que excluye del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.

Pero también es cierto que la LIVA no excluye expresamente la cesión de aprovechamientos cinegéticos del ámbito de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º LIVA.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente sobre la aplicabilidad de esta exención en sendas Sentencias de 27 de octubre de 2022 (recurso de casación núm. 5341/2020) y de 11 de diciembre de 2023 (recurso de casación número 4334/2022) en el sentido de considerar que estas cesiones no tienen cabida en la exención y que, por tanto, se trata de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

También considera el Alto Tribunal que la cesión por un tiempo determinado y mediante precio del aprovechamiento cinegético en el ámbito de una finca, tiene adecuado encaje en el concepto de prestación de servicios mediante cesión de uso o disfrute de un bien, en este caso la caza y que esta prestación está netamente diferenciada de cualquier otro aprovechamiento de que pueda ser susceptible el terreno ya que el propietario conserva todas las facultades para su uso o explotación característicamente inherentes al terreno rústico como los usos agrarios, ganaderos vinculado a la explotación del suelo, forestales, etc., que constituyen el destino que justifica la exención del art. 20.Uno.23º LIVA. Es cuestionable la afirmación del Tribunal Supremo en el sentido de que este tipo de cesiones no tienen por objeto el terreno y que pese a que la LIVA no excluye expresamente este tipo de cesiones en su articulado, la delimitación positiva de la exención es suficientemente explícita para poder excluir este tipo de contratos del ámbito de la exención ya que la explotación cinegética está directamente asociada con el terreno sobre el que se desarrolla pues el cesionario no puede ejercer esa actividad más allá de los límites configurados geográficamente por el terreno sobre el que ha suscrito sus derechos.

Ahora bien, la doctrina del Tribunal Supremo es reiterada y sólo cabe afirmar que este tipo de cesiones se encuentran sujetas y no exentas por lo que los propietarios de los terrenos están obligados a repercutir IVA a los cesionarios. Ello incluso aunque el cedente tenga el carácter de Administración pública pues a estos efectos actuará como sujeto pasivo del IVA. Nótese que muchos pequeños propietarios rústicos tienen arrendadas sus fincas a agricultores y que por estas cesiones no asumen las obligaciones materiales y formales del IVA dado que se trata de operaciones exentas. Sin embargo, por la cesión de usos cinegéticos sí tendrán las obligaciones materiales y formales del IVA.

Las cuotas de IVA repercutidas tendrán carácter de deducible atendiendo a si, a su vez, el cesionario realiza actividades empresariales que dan derecho a deducir las cuotas soportadas como por ejemplo la explotación empresarial de los derechos cinegéticos adquiridos para ser cedidos a terceros bajo contraprestación o la organización de actividades cinegéticas bajo contraprestación.

En caso de que el cesionario no realice esa explotación empresarial de los derechos cinegéticos adquiridos el IVA soportado no tendrá carácter de deducible constituyendo un coste adicional.

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Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido