El régimen sancionador por no consignar el IVA autorrepercutido es ilegal

El Tribunal Supremo ha confirmado en dos recientes sentencias que las sanciones previstas en la Ley del IVA por no consignar las operaciones en las que opere la inversión del sujeto pasivo y el contribuyente deba autorrepercutirse el IVA son contrarias a Derecho por no ser susceptibles de modularse en función del perjuicio económico real provocado a la Hacienda Pública.

Se trata de sentencias que son relevantes, no sólo por el efecto directo en la anulación del régimen sancionador particularmente afectado sino también por la motivación empleada por el Tribunal Supremo para ello.

Respecto al régimen sancionador anulado hemos de recordar que la Ley del IVA prevé supuestos en los que el sujeto pasivo no es el empresario que realiza la operación sujeta al Impuesto sino el destinatario. En estos casos el destinatario deberá autorrepercutirse el IVA y deducírselo en la misma autoliquidación en función de su prorrata.

En muchos casos la deducción será completa por lo que la operación de autorrepercusión resulta neutra desde el punto de vista de la cuota a ingresar por IVA.

La Ley del Impuesto prevé una sanción del 10 % de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación con independencia de si la prorrata era del 0 % o del 100 %; es decir, con independencia de si esa omisión generaba un perjuicio a la Hacienda Pública y de producirse tal perjuicio sin considerar de que tamaño era.

El Alto Tribunal ha resuelto que las sanciones impuestas al amparo de este régimen sancionador son contrarias a Derecho porque la norma que lo aprueba no ha establecido ninguna forma de ponderar el perjuicio económico provocado a la Hacienda Pública por lo que la norma que aprueba la sanción es contraria al Derecho de la Unión Europea.

El recurso de casación de la Abogacía del Estado se centró en la obligación de los tribunales de someterse a la ley

Dicho lo cual, todavía es más relevante si cabe el análisis que realiza el Tribunal Supremo para amparar la decisión del tribunal de instancia que decidió anular la sanción sin elevar al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad.

El recurso de casación de la Abogacía del Estado se centró en la obligación de los tribunales de someterse a la ley y de amparar su aplicación aun cuando pudiera tener posibles vicios de inconstitucionalidad mientras no se eleve una cuestión de inconstitucionalidad y ésta sea resuelta por el Tribunal Constitucional.

El Tribunal Supremo también rechaza la pretensión de la Abogacía del Estado de la preceptiva elevación de la cuestión de inconstitucionalidad

El Tribunal Supremo considera que, existiendo una vulneración frontal de los principios rectores del Derecho de la Unión Europea, como es el principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador, la obligación del juez consiste, en principio, en elevar al Tribunal de Justicia de la Unión Europea una cuestión prejudicial relativa a la interpretación del Derecho de la Unión conforme a lo establecido en el artículo 267 TFUE si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Ahora bien, la propia doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea excepciona de tal deber al juez en aquellos casos en que el reenvío resulta innecesario por existir un caso previamente resuelto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el que se hayan establecido las pautas que debe seguir el tribunal de instancia.

En relación a la aplicación del principio de proporcionalidad en el orden sancionador, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya se había pronunciado en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19). Por tanto, el Tribunal Supremo considera que no era preceptivo para el tribunal de instancia elevar la cuestión prejudicial.

De otra parte, el Tribunal Supremo también rechaza la pretensión de la Abogacía del Estado de la preceptiva elevación de la cuestión de inconstitucionalidad.

Cuando el tribunal de instancia no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución y considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto es, además, contraria al Derecho de la Unión Europea, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial o inaplicar la norma.

Abre un escenario que puede aligerar los procedimientos de litigación frente a normas manifiestamente abusivas

Dado que en el caso del principio de proporcionalidad ya se había pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, lo procedente es la inaplicación de la norma contraria al Derecho de la Unión Europea por el propio tribunal de instancia tomando en consideración la doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19, Consorzio Italian Management, que consagra el principio del acto claro o del acto aclarado.

Ahora queda claro que el tribunal de instancia puede resolver por sí mismo e inaplicar normas que manifiestamente sean contrarios a los principios básicos

La posibilidad de que los tribunales de justicia ordinarios inapliquen normas de rango legal sin necesidad de elevar ni cuestión prejudicial ni cuestión de inconstitucionalidad cuando aprecien motivadamente que concurren ambos requisitos -vulneración de los principios del Derecho de la Unión Europea y previos pronunciamientos del Tribunal sobre estos principios- abre un escenario que puede aligerar los procedimientos de litigación frente a normas manifiestamente abusivas.

Hasta la fecha los contribuyentes que quieren oponerse a una norma tributaria o sancionadora que consideran contraria a los principios básicos comunitarios afrontaban un largo proceso que pasaba necesariamente por conseguir que su tribunal de instancia elevara cuestión prejudicial o de constitucionalidad para, a continuación, seguir la litigación ante Tribunales que siempre se encuentran colapsados por los numerosos asuntos que se les someten. Ahora queda claro que el tribunal de instancia puede resolver por sí mismo e inaplicar normas que manifiestamente sean contrarios a los principios básicos.

Sin duda, en este nuevo escenario encontraremos opiniones discordantes de los tribunales de instancia pero podrán solventarse mediante el recurso de casación ante el Tribunal Supremo sin necesidad de prolongar la litigación a instancias superiores.

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Socio del Área Fiscal y Responsable del Departamento Contencioso-Tributario de Garrido