La deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el IS: ¿punto y final a la historia interminable?

La deducibilidad de los intereses de demora ha sido, históricamente, una de las grandes cuestiones controvertidas del Impuesto sobre Sociedades, habiéndose generado en torno a ellos una abundante cantidad de pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales (con criterios contrapuestos) y una multiplicidad de comentarios de autores y expertos en la materia.

Pues bien, este "eterno" debate parece tener los días contados habida cuenta de que el pasado 16 de enero de 2020 la sección primera de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo admitió a trámite un recurso de casación (nº de recurso 3071/2019) que tiene por objeto determinar, precisamente, si, a efectos del IS, los intereses de demora (ya sean los exigidos en una liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o como consecuencia de la suspensión de la ejecución de un acto administrativo) tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.

En este contexto, resulta oportuno sacar a colación al arquitecto catalán Antoni Gaudí y su célebre "la originalidad consiste en regresar al origen de las cosas" dado que analizar el origen del tratamiento fiscal otorgado a estos intereses resulta extraordinariamente ilustrativo a estos efectos.

Para ello, debemos remontarnos a la normativa del impuesto aprobada en 1995 (Ley 43/1995) que incluyó, por primera vez, un listado de los "gastos no deducibles" en formato numerus clausus. Como podrá intuir el lector, entre dichos gastos se encontraban las multas y los recargos, pero no los intereses de demora, de manera que se permitía su deducción. Con esta nueva redacción parecía ponerse fin al conflictivo concepto de "gasto necesario" recogido por la anterior normativa (Ley 61/1978).

A lo largo de los últimos 25 años, el legislador ha dispuesto de, al menos, dos ventanas (suficientes, a nuestro juicio) para modificar el tratamiento fiscal de estos intereses, pero ni con el Texto Refundido de 2004 (Real Decreto Legislativo 4/2004) ni con la Ley actualmente en vigor (Ley 27/2014) se ha optado por incluirlos expresamente en el listado de gastos no deducibles.

A pesar de la posición estática del legislador, la interpretación administrativa ha resultado ser dinámica a este respecto. Así, el criterio de deducibilidad inicial, claro, constante y (prácticamente) invariable de la Administración tributaria (AEAT, DGT, TEA) fue modificado en 2015 por el TEAC (resolución de 7 de mayo de 2015) y el Departamento de Inspección de la AEAT (informe de 7 de marzo de 2016), que, sorprendentemente, pasaron a considerar los intereses de demora no deducibles con base en jurisprudencia referida a la norma derogada de 1978. Este criterio resulta, lógicamente, inconsistente con la normativa aplicable desde entonces.

Un años más tarde, la DGT volvió a pronunciarse, en este caso, sobre supuestos referidos a la normativa actualmente vigente (resolución de 4 de abril de 2016 y contestación a consulta vinculante de 6 de abril de 2016), confirmando, nuevamente, la deducibilidad fiscal de estos intereses de acuerdo con su actual redacción legal.

Pues bien, en este contexto de incertidumbre, nuestra posición no puede ser otra que entender que existe soporte legal suficiente para considerar los intereses de demora como fiscalmente deducibles en el IS, con base, principalmente, en los siguientes motivos:

- El Plan General Contable (que es la base del impuesto) considera que los intereses de demora son un gasto financiero (cuenta contable 669 – Otros gastos financieros), de manera que, al no establecerse ninguna especificidad a su respecto en el impuesto, deben considerarse como un gasto fiscalmente deducible.

- En esta misma línea, su naturaleza no encaja en ninguna de las categorías de gastos no deducibles enumerados en el artículo 15 de la Ley del IS (donativos, liberalidades, etc.), ni siquiera en la nueva categoría incluida en la última reforma referida a los "Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico". En nuestra opinión, al incluir este nuevo apartado, el legislador estaba pensando en gastos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, de manera que su realización resulta contraria al mismo. Dicha ilicitud, sin embargo, no puede apreciarse en los intereses de demora ya que no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario; son gastos que tienen reflejo normativo y, a mayor abundamiento, vienen impuestos por esta.

- El Tribunal Constitucional ha confirmado que la naturaleza de los intereses de demora no es punitiva sino compensatoria, de manera que no pueden equipararse a las sanciones o multas no deducibles.

- Los Estados que han optado por un modelo tributario que elimina el concepto de "gasto necesario" –incluido en nuestra normativa del año 1978, vigente hasta 1995– (e.g. Reino Unido, Estados Unidos o Brasil) consideran fiscalmente deducibles los intereses de demora, por lo que España debería abrazar esta interpretación. Por el contrario, solo mantienen la no deducibilidad de los intereses de demora los Estados de nuestro entorno (Portugal o Francia) cuyos impuestos directos se han apegado a este concepto de "necesariedad del gasto", que en España fue superado hace más de 20 años.

· La propuesta de Directiva del Consejo Europeo relativa a la base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades –BICCIS–) sólo señala como gastos no deducibles "las multas y sanciones", de manera que, sensu contrario, confirma la deducibilidad de los intereses de demora.

Por último, resulta interesante la mención que realiza el propio Tribunal Supremo en el referido auto de admisión en la que parece posicionarse al indicar que "es incontrovertible que ni los intereses de demora tienen carácter punitivo o sancionador, ni son (…) un acto contrario al ordenamiento jurídico" (Razonamiento Jurídico Cuarto).

En virtud de todo lo anterior, no podemos sino alinearnos con esta reflexión y esperar un pronunciamiento pronto y favorable, ya que lo contrario implicaría, en nuestra opinión, retorcer de manera antinatural la literalidad y el espíritu del precepto aquí convocado.