Tipicidad y proporcionalidad

El régimen sancionador de la Ley General Tributaria (LGT) ha mostrado con el tiempo sus deficiencias técnicas, entre las que destaca una confusa definición de las conductas infractoras y, en ocasiones, un notorio exceso de castigo, una desproporción que apenas puede conjurarse dado el carácter cerrado de los tipos. Esto sucede, a despecho de la culpabilidad, por el abuso de la multa proporcional, según la cuantía de ciertas magnitudes afectadas por algún incumplimiento legal.

En el caso analizado en la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre pasado (recurso 46/10), se suscitan diversas cuestiones en relación con la procedencia de una sanción impuesta por presentación con datos erróneos de una declaración de operaciones con terceros (el famoso modelo 347).

En ella se analiza la bárbara sanción (más de 600.000 euros), resultado de aplicar mecánicamente el 1 por ciento sobre la cuantía de las operaciones que, por descuido culpable, se dejaron de consignar en el modelo, pese a que no determinaron perjuicio para la Hacienda Pública, como resultó pacífico entre las partes, pues no se ocultaron realmente tales datos, que posteriormente figuraron en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

La primera paradoja del asunto es que la sanción por no presentar declaraciones o liquidaciones en plazo sólo podría alcanzar los 20.000 euros (artículo 198 de la LGT), en tanto su presentación defectuosa o incorrecta, que parece una conducta menos reprochable, puede ser castigada mucho más severamente, pues la sanción consiste en un porcentaje fijo del importe de las operaciones no declaradas en relación con las que debieron ser incluidas en la declaración (artículo 199 de la LGT).

Pero el precepto aquí aplicable es el artículo 199 -presentación incorrecta de la declaración- y no el artículo 198 -falta de presentación-, como se pedía en la demanda, pues es la ley formal, la que define las infracciones y sanciones, la que los ha diferenciado, de suerte que no podría prevalecer una especie de antijuridicidad material que entrañase un sacrificio de los tipos. No es dable, ni al órgano sancionador ni a los jueces, imponer una sanción distinta a la tipificada, con amparo en el principio de proporcionalidad, que juega según la ley, no al margen de ella.

Ahora bien, sentado que el precepto aplicable es el artículo 199 de la LGT, se advierte la grave contradicción entre los dos párrafos de su apartado 5, a través de los cuales aparece una laguna, pues en ambos se contempla la misma conducta, sin identificar la diferencia entre una y otra, pero se sancionan de un modo muy diferente, cualitativamente, hasta la crueldad medieval en el segundo de ellos.

Así, en las declaraciones que "tengan por objeto datos expresados en magnitudes económicas", la sanción es la prevista en el artículo 199.5 LGT, con dos párrafos:

a) el primero señala que "tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros".

b) El párrafo segundo dispone que "si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 ó 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente", añadiendo que "en caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros".

La Audiencia Nacional concluye que ambos párrafos afectan a las mismas declaraciones -derivadas del deber legal de suministrar información-, con idéntico objeto -datos expresados en magnitudes monetarias- e igual contenido -presentación inexacta, incompleta o con datos falsos-. Además, ambos prevén como sanción una multa proporcional, aunque su cuantía alude a bases diferentes: el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente (primer supuesto) o el porcentaje que representa la omisión o la inexactitud respecto a las operaciones que debieron declararse (segundo apartado).

La diferencia no es irrelevante, dada su grave carga punitiva: en el primer caso la sanción oscila entre 500 euros y un máximo del 2 por 100 de las operaciones no declaradas; pero en el segundo, la multa es un porcentaje fijo del importe de las operaciones no declaradas respecto al porcentaje que la omisión represente en el total de las operaciones.

Por tanto, ambos párrafos describen infracciones idénticas, pues en todos los casos imaginables de declaraciones incompletas o inexactas sobre magnitudes monetarias, la omisión o inexactitud representará un porcentaje de las operaciones globales. Cabe, pues, imputar a un error técnico de la ley esa duplicidad.

Se impone, pues, aclarar la adecuada subsunción de la conducta apreciada -omisión de una parte de las operaciones con terceros en el modelo 347- en uno de los dos párrafos del artículo 199.5. Para ello es esencial que la omisión fuera meramente negligente, como admite el acuerdo sancionador, pues no existió intención fraudulenta u ocultadora en el sujeto pasivo.

Partiendo, por tanto, de que la conducta es imprudente y no dolosa, es más adecuado abrir la puerta al principio de proporcionalidad, como piedra angular del Derecho sancionador, tipificando la infracción en el primer párrafo del artículo 199.5, que permite, dada su configuración, valorar el grado de culpabilidad de su autor y modular equitativamente el rigor mecanicista del precepto.

Por Francisco José Navarro sanchís Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.