Una parte importante de las empresas familiares necesita reorganizar su estructura societaria mediante fusiones, escisiones o canjes de valores para afrontar la crisis, pero si no quieren tributar por estas operaciones deben cumplir unos rígidos requisitos.La actual crisis económica ha forzado a muchas empresas familiares a tomar medidas que tratan de simplificar y reforzar sus estructuras empresariales y reducir los costes de gestión para lo que han tenido que recurrir a operaciones como la fusión, la escisión o el canje de valores. Desde un punto de vista tributario, estas operaciones no suponen un aumento del valor patrimonial de la sociedad absorbida ni del valor de sus acciones o participaciones, sino que se trata de actuaciones neutras desde un punto de vista económico. Para mantener la neutralidad, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en el Capítulo VIII del Título VII, ha establecido un Régimen especial sobre fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea en un Estado miembro a otro de la UE (REFEAC), establece una serie de requisitos legales que eximen de tributación a los incrementos patrimoniales que aparecen en las fases de la operación. Incluso en operaciones complejas es posible la aplicación del régimen especial. Así, por ejemplo, en una operación con una fusión de varias sociedades en una de responsabilidad limitada (SL) nueva, la absorción de una o más sociedades por otra SL ya existente, y la escisión de ésta para lograr una mejor estructura, más competitiva. Argumentos rechazados 1 El artículo 96.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) recoge de forma expresa la razón de ser de este régimen especial, al señalar que no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". En el caso de las operaciones de fusión, la Dirección General de Tributos mantiene una doctrina que rechaza los casos en que la sociedad absorbida está inactiva y no dispone de los elementos patrimoniales suficientes para realizar una actividad económica, de modo que esta operación produce unos efectos equivalentes su liquidación (entre otras consultas, la de 29 de mayo de 2009). Otra de las argumentaciones más rechazadas es que la operación respondía a necesidades de reorganización del negocio desarrollado hasta la fecha, por tener cada uno de los socios intenciones distintas sobre el desarrollo de la explotación de la actividad, lo cual no resulta un motivo económico válido para acoger la escisión a este régimen. El fundamento de este régimen fiscal especial reside en que la fiscalidad no debe ser ni freno ni estímulo en las tomas de decisión de las empresas sobre sus operaciones de reorganización. Por ello, las exigencias legales básicas que las sociedades deben cumplir, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades imponen la existencia obligatoria de motivos económicos y que constituyan ramas de actividad diferenciadas. De esta forma, se descartan las operaciones con fines de fraude o evasión fiscal y aquéllas cuya finalidad primordial sea la obtención de una ventaja fiscal y el responsable de probar que la operación no tiene únicamente estos fines es el propio contribuyente. Operaciones de fusión 2 En sus consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos ha aclarado algunos casos en los que es posible llevar a cabo este tipo de operaciones en las operaciones de fusión. Así, por ejemplo, una de las más reiteradas es la que trata, a través de la unión de sociedades, de reducir los costes de gestión, optimizar la rentabilidad e incrementar la solvencia. En estos casos se trata de concentrar los esfuerzos de las empresas en una sola sociedad ( 29 de mayo de 2009). Un ejemplo común es el de las operaciones de racionalización y reestructuración de actividades de las sociedades intervinientes, para potenciar financieramente la sociedad a la que se realizan las aportaciones no dinerarias. Se trata de optimizar la gestión del patrimonio afecto a la actividad, preservándolo de los riesgos inherentes a otras actividades desarrolladas por la sociedad. Pueden acogerse también las operaciones que persiguen como principales propósitos centralizar todas las actividades empresariales desarrolladas, ya sea directamente o a través de sociedades, en una única sociedad, permitiendo disminuir los costes de gestión y administración, racionalizando las actividades con mayor eficiencia, competitividad y estructura financiera apropiada; dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortalecer la capacidad de negociación; compartimentar riesgos, separando el patrimonio empresarial del profesional, limitando su responsabilidad empresarial a los bienes aportados a la sociedad; y conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial, facilitando la percepción externa del grupo y la subsistencia futura del mismo (25 de mayo de 2009). Lo mismo ocurre con las fusiones para lograr una simplificación de la estructura, cuando no existen beneficios añadidos por el hecho de explotar el mismo negocio bajo sociedades distintas (28 de junio de 2009). En la operación de fusión de dos sociedades que participan en una tercera, cuando la finalidad es aunar en un misma sociedad los derechos económicos y políticos de las participaciones, se podrá aplicar el régimen fiscal especial (25 de mayo de 2009). También, es motivación económica suficiente plantearse con esta operación mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios (16 de abril de 2009). Además, se consideran válidas las fusiones en las que se consigue mejorar la imagen frente a terceros al obtener una cifra de negocios conjunta de ambas entidades en una sola de ellas y presentarse ante terceros con mayor envergadura (28 de junio de 2009). No obstante, es necesario tener en cuenta que la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal. El artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS, tales como la integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc (14 de abril de 2009). La escisión por ramas 3 Tienen la consideración de escisión la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al mismo de estos valores deducido de su contabilidad. También se considera escisión, cuando una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior. Finalmente, será escisión, si una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en éstas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus propias participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero. La atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. La escisión por ramas para mejorar la especialización de las sociedades y su producción también se considera justificación económica suficiente (26 de mayo de 2009). En el caso de la división de las sociedades, Tributos está de acuerdo con las operaciones que dan lugar a la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación del anterior, por lo que el nuevo grupo podrá aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada (21 de mayo de 2009). Canje y aportación de activos 4 El artículo 83.5 del TRLIS define el canje de valores como la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores a que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España y a que la entidad que adquiera los valores resida en territorio español o esté comprendida en el ámbito del espacio de la UE. El patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad (18 de mayo de 2009). Alcanzar una mayor participación en el consejo de administración de una sociedad holding es suficiente motivación para beneficiarse del régimen especial, pero es necesario prestar atención a las limitaciones legales que existen para los accionistas que sean personas físicas (26 de mayo de 2009). Incluso es admisible tratar de reducir las comisiones y gastos de administración y custodia que cobra en banco por el depósito de las acciones cotizadas en bolsa mediante una aportación de diversas sociedades a una sola, de nueva creación (14 de abril de 2009). Personas físicas En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se exige que representen al menos el 5 por ciento de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante sin interrupción alguna durante el año anterior a la fecha en que se realiza la aportación (26 de mayo de 2009). Si las operaciones de intercambio de activos se realizan con la finalidad de unificar el patrimonio de la persona física, compuesto por todas las participaciones sociales superiores al 5 por ciento del capital y los fondos propios de sociedades con actividad económica, y las nuevas inversiones a realizar en el futuro en una única sociedad holding con el fin de alcanzar una gestión conjunta, más ordenada y eficaz. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos (25 de junio de 2009). Sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial (18 de mayo de 2009). Incluso, una persona física que ejerce como profesional puede aportar la actividad económica ejercida a una nueva sociedad en la que participe al 50 por ciento, perteneciendo el resto a su esposa, al encontrarse el matrimonio bajo el régimen de gananciales, cuyo objeto social será el mismo que el de la actividad que se aporta. Con ello, quiere lograr una estructura societaria para asegurar la continuidad del negocio en manos de su familia; facilitar el crecimiento a nuevas áreas de expansión; incrementar la estructura financiera sin poner en riesgo la estructura de activos del negocio; y asegurar una adecuada eficiencia en la contratación con la Administración Pública, ya que la figura social lleva aparejada diversas ventajas para renovar las clasificaciones administrativas (18 de mayo de 2009).