La imprescriptibilidad del derecho de la Administración tributaria a comprobar e investigar

El pasado 17 de abril de 2015 se aprobó el Proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria (PLGT), con el objetivo esencial de reforzar la seguridad jurídica, reducir la litigiosidad, prevenir el fraude fiscal e incrementar la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos.

Una de las modificaciones de mayor calado fue la decisión de no someter a prescripción, con carácter general, el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones -y, en el seno de las mismas, a calificar-. Esta modificación ha sido ampliamente discutida por el Consejo General del Poder Judicial,  que entiende que vulnera el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes que la reforma pretende reforzar.

Dicho principio constitucional exige evitar la prolongación de situaciones generadoras de incertidumbre para los sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria, y en él encuentra su principal fundamento el instituto de la prescripción, como modo de extinción de derechos y acciones por la inactividad en el transcurso del tiempo.

En este sentido, la Ley reconoce expresamente, ya en su vigente redacción, que, tanto el derecho de la Administración a liquidar, a recaudar y a sancionar, como el derecho del obligado tributario a solicitar y obtener devoluciones, están sometidos a un plazo de prescripción de cuatro años, pasado el cual, decaen y no pueden ser ejercitados.

Sin embargo, nada dice la norma sobre el derecho de la Administración a comprobar e investigar, motivo por el que en los últimos años se ha venido generando una amplia controversia entre los contribuyentes, la Administración y los Tribunales, a la que pretende poner fin este Proyecto de Ley.

En efecto, si bien las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tienen como fin practicar una liquidación cuando la Administración encuentra motivos para ello, puede ocurrir que en el momento en que lleva a cabo dichas actuaciones haya prescrito su derecho a liquidar. En ese caso, queda claro que la Administración no puede exigir la deuda tributaria que pudiera resultar de esa comprobación en relación con los periodos prescritos. Pero, ¿puede comprobar aquellos elementos con trascendencia tributaria que, acontecidos en esos ejercicios ya prescritos, tengan a su vez efectos en periodos impositivos respecto de los cuales su derecho a liquidar no haya prescrito?

Y en ese caso, ¿cuál es el alcance de dicha comprobación?¿Se trata de una comprobación meramente formal, dirigida a corregir errores de hecho, aritméticos o contables, o, por el contrario, estamos ante una comprobación de carácter material, que permitiría a la Administración entrar a valorar cuestiones de índole jurídico, tales como la debida aplicación de la norma o la calificación jurídica de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario? El Alto Tribunal, en sus últimas sentencias, parece compartir la postura de la Administración, sin que la modificación legal prevista haya, ni tan siquiera, entrado en vigor.

Esta cuestión de vital importancia viene desarrollada en el Proyecto de Ley de reforma parcial de la Ley General Tributaria (LGT). En primer lugar , el artículo 115 PLGT, reconoce explícitamente el derecho de la Administración  a desarrollar sus funciones de comprobación e investigación, así como la facultad para calificar hechos, actos, actividades explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario en periodos ya prescritos, pero que surtan efectos en ejercicios no prescritos.

En segundo lugar, el artículo 66 bis PLGT declara, expresamente, que la prescripción del derecho a liquidar no afecta al derecho a comprobar e investigar.

Por último, establece, en sus artículos 66 bis y 70.3, un régimen específico para bases imponibles negativas y deducciones. Respecto de estos últimos, el derecho de la Administración a comprobar prescribe a los 10 años, pasados los cuales, subsiste únicamente la obligación, por parte del contribuyente, de justificación mediante la aportación de las liquidaciones y de la contabilidad.

Es posible que la reforma propuesta permita incrementar la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos, al quedar a su alcance la comprobación de todos los elementos determinantes de la obligación tributaria con independencia del ejercicio en que se hayan producido. Por el contrario, para el obligado tributario, difícilmente supondrá un reforzamiento de la seguridad jurídica, y por ende, una reducción de la litigiosidad en materia tributaria.

La redacción propuesta implica, con la única excepción de los créditos fiscales, una suerte de imprescriptibilidad de las facultades de comprobación e investigación de la Administración, entendidas estas en su más amplio sentido, que encuentra difícil cabida en nuestra Constitución y en el resto de nuestro ordenamiento jurídico. Además, el Consejo de Estado, en su dictamen de 9 de abril de 2015, consideró que debería quedar esta limitada estrictamente a supuestos de fraude de ley.

Por Luis E. Rodríguez Otero y Alejandra Puig Ruano, de Deloitte Abogados