Liquidación provisional y actos propios de la Administración
Una recentísima sentencia de la Audiencia Nacional (Sección 2ª) de 28 de julio último -recurso 420/08-, declara que no puede haber una liquidación provisional y otra definitiva de distinto signo sobre elmismo hecho comprobado, salvo que para combatir la firmeza de la primera se acuda a los procedimientos de revisión de oficio.
Para la mejor comprensión de la sentencia, conviene reflejar de forma sumaria los pormenores del procedimiento decomprobación:
- La sociedad recurrente, que gestiona un servicio público municipal de transporte, presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con cuota a devolver, dada la deducción del pago de un plan de rentas vitalicias de jubilación.
- En diciembre de 2001 se inician actuaciones de carácter parcial, haciendo constar que la comprobación ?se limitará a verificar la devolución solicitada del Impuesto de Sociedades según se deduce de los libros de contabilidad, registros o documentos contables o extracontables del sujeto pasivo, sin perjuicio de una posterior comprobación completa de la situación tributaria??.
- El 21 de febrero de 2002 emite el actuario un informe (veremos que no lo es en realidad), que culmina con la expresión ??sin perjuicio de los resultados de actuaciones de comprobación o investigación futuras, la Inspección considera que podría acordarse la devolución solicitada?, que efectivamente se abona el siguiente día 22.
- Sin más trámite ulterior, el 14 de febrero de 2003 se inician nuevas actuaciones inspectoras, también de carácter parcial -¡cómo no!-, dando lugar a la incoación de un acta de disconformidad -a la que se tilda de previa-, en que se admite como deducible sólo la décima parte del pago de la póliza de seguros.
Ello da lugar a la liquidación que, previa impugnación económico-administrativa, se examina en la sentencia. La tesis de la actora, que la Sala acoge, es que hay dos procedimientos con dos resoluciones finales contradictorias entre sí, la segunda de las cuales empeora la situación jurídica del contribuyente. Frente a ello, la Administración construye un tanto alambicadamente la ficción de que hay un solo procedimiento, siendo en realidad el abierto en febrero de 2003 una reanudación -¿implícita?- de las actuaciones ya emprendidas y no culminadas aún con acto finalizador alguno.
Los puntos más destacados de la sentencia, de sumo interés porque se proyectan sobre pautas de conducta que podrían ser fácilmente corregidas en el contexto de una Administración responsable y sometida al imperio de la Ley (ergo, a la doctrina de los Tribunales), son los siguientes:
1) La liquidación provisional, pese a su engañoso nombre, es un acto de decisión, definitivo en cuanto al objeto sobre el que recae y, por ello, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional.
2) Aun siendo válida y admisible la comprobación limitada a un aspecto singular del tributo (otra cosa es el abuso de esa excepcional técnica), cuyo fruto es un acta previa y una liquidación provisional, ésta impide un nuevo examen sobre esa realidad ya acotada. En suma, en cuanto a ese objeto, crea cosa juzgada administrativa.
3) El sedicente informe del primer procedimiento -o la fase 1ª de ese expediente bífido- pese a su eufemística denominación, tampoco es lo que su nombre indica, sino un acto que, formal y materialmente, lo decide. Materialmente, porque no hay acto alguno después del informe, otra muestra de la incesante creatividad de la Inspección de los Tributos. Formalmente, porque ese acto rebasa la índole propia de un informe, al acordar la devolución en los términos auspiciados en la autoliquidación. Tan es así que la devolución se abonó el día siguiente.
Si no hay más actos en el procedimiento inspector y el que acuerda la devolución se inserta dentro de las facultades de comprobación, no cabe sino concluir que estamos ante un acto final que, además, declara un derecho.
4) Partiendo de esa calificación difícilmente discutible, la apertura de un nuevo procedimiento -o de la fase 2ª del ya abierto, que es otra ocurrencia- y la conclusión de éste con una liquidación correctora del acto que accedió a la devolución, entraña una revisión de oficio, sin sometimiento a los procedimientos especiales de revisión (artículos 216 y ss. de la Ley General Tributaria -LGT-), de un acto declarativo de derechos, que priva al interesado de la devolución que ya había obtenido de forma incondicional y definitiva.
5) Que el primer procedimiento no concluyera con un acta y su liquidación, sino con ese peculiar informe, esto es, que la Inspección infringiera, como admite el TEAC, sus propias normas reguladoras, no puede propiciar una ventaja para quien provoca la infracción. Además, si no hay acta, el informe de 21 de febrero de 2002 hace sus veces, ya que termina la inspección con una resolución que acuerda la devolución, lo que implícitamente equivale a descartar que haya razones para denegarla o limitar su cuantía.
6) En todo caso, el segundo procedimiento no puede recaer sobre el mismo hecho ya comprobado -la deducibilidad de la prima única abonada por razón del plan de rentas vitalicias de jubilación ya mencionado-. Bajo esa estricta condición debe interpretarse la reserva del informe que supedita la devolución a la famosa cláusula ??sin perjuicio de los resultados de actuaciones de comprobación o investigación futuras??, salvedad que la Sala relega a actuaciones sobre otros aspectos del tributo distintos del comprobado, no para revisar a capricho aquello que se acordó.
7) El carácter limitado de una inspección lo determina el objeto, no los medios seleccionados para afrontarla, de suerte que la autolimitación que se impone la Administración para restringirla al examen de ciertos libros y documentos, no la faculta para posponer la comprobación definitiva. No es una patente de corso para evitar el cierre de la investigación, sino un mecanismo técnico excepcional pensado para determinadas situaciones de provisionalidad que aquí no concurren.
8) La segunda resolución que contradice un acto declarativo de derechos no sólo vulnera el principio de vinculación al acto propio, así como el de seguridad jurídica, sino que origina la nulidad de pleno derecho de la liquidación (artículo 153.1.c) LGT de 1963, aplicable al caso).
9) Aun cuando la sanción quede sin objeto debido a la pérdida de eficacia de la obligación tributaria que constituiría su presupuesto de hecho, no por ello deja de causar estupefacción que se encuentre algún rastro de dolo o culpa en el hecho de pretender una devolución a la que accedió la propia Inspección que luego, con ese automatismo tan característico suyo, sanciona la conducta.