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Se refiere usted al tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
Este incentivo (aplicable por primera vez en la declaración de este ejercicio 2009 que ahora ha de presentarse, y que se extenderá a las declaraciones de 2010 y 2011) consiste en que el tipo de gravamen normalmente aplicable para las Pymes (25%) sobre los primeros 120.202,41 euros de base imponible, se reduce al 20%. Y el tipo de gravamen que normalmente recae sobre el exceso de base imponible sobre dichos 120.202,41 euros (30%), pasa al 25%.
La aplicación de este tipo de gravamen reducido exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) El importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio en que se vaya a aplicar el tipo reducido de la sociedad ha de ser inferior a 5 millones de euros.
b) La plantilla media en dicho ejercicio ha de ser inferior a 25 trabajadores.
c) Durante el ejercicio en cuestión (2009, 2010 o 2011) la plantilla media no puede ser inferior a la de 2008.
Si finalmente la condición (mantenimiento de empleo) no se cumple, ha de ingresarse el 5% de gravamen que no se soportó, más los intereses de demora.
Las sociedades que usted describe son, en efecto, vinculadas desde un punto de vista fiscal, por lo que sus operaciones están sometidas a la regla de valoración del "valor normal del mercado". Desde 2007, la norma fiscal no supedita la aplicación de dicha regla a la consideración de que la tributación de la operación, visto el efecto conjunto en ambas entidades, pueda resultar inferior por pactarse un precio distinto al de mercado.
Por su parte, la obligación de valorar a valor razonable las operaciones es igualmente una obligación contable.
En cuanto a la justificación de que el precio es de mercado, la normativa del Impuesto sobre Sociedades exige hoy por hoy la preparación de documentación justificativa de la adecuación al valor de mercado de las operaciones entre entidades vinculadas, y ello aún cuando las entidades involucradas sean todas ellas españolas. La falta de esta documentación justificativa acarrea la imposición de sanciones. Como única excepción a esta obligación de documentación se encuentra el caso de que ambas compañías formen parte de un Grupo fiscal, sometido al régimen especial de consolidación fiscal.
Una provisión para riesgos y gastos como la descrita no encuentra en la norma fiscal ningún tratamiento específico distinto del contable.
De esta forma, ha de estarse exclusivamente a si es correcta la contabilización de la provisión, pues siendo correcta su contabilización, el gasto será deducible. Para que la contabilización sea correcta es preciso que la sociedad se encuentre verdaderamente ante (i) un pasivo (para ello, según el PGC, es necesario que estemos ante un suceso pasado, del que derive una obligación actual, para cuya extinción sea probable que la empresa deba desprenderse de recurso que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en un futuro) y (ii) que sea indeterminada la cuantía de dicho pasivo o la fecha en que se cancelará.
Para apreciar si la provisión descrita cumple con todos los requisitos comentados, resulta determinante el juicio sobre la probabilidad de que la sociedad deba atender finalmente la obligación. Si el juicio es positivo, la provisión ha de registrarse (y se podrá deducir). En caso contrario, estaríamos más bien ante una contingencia que no exigiría el registro de una provisión, ni por tanto de un gasto que pueda deducirse en el Impuesto.
Aún cuando la permuta pudiera no resultar en una plusvalía contable (esto es un problema de calificación de la permuta como comercial o no comercial), lo cierto es que en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ha de integrarse la diferencia entre el valor de mercado del solar recibido y el valor contable del entregado. Igualmente, al tratarse de un inmueble, la plusvalía que pueda en su caso resultar se puede someter a unos coeficientes de corrección monetaria que buscan corregir el efecto de la inflación en la generación de la citada plusvalía. Tras dicha aplicación resulta la plusvalía fiscal gravable.
La reinversión del importe de venta permite que se aplique a la citada plusvalía una deducción del 12% de la misma. Dicha deducción se ha de aplicar en el ejercicio en que la reinversión se produzca. Como reinversión, es perfectamente válida la adquisición por permuta del nuevo solar, por lo que la deducción podrá darse en 2009, sin necesidad de esperar, para aplicarla, a 2010 o 2011, cuando se recibe la nave.
En efecto, una de las medidas para favorecer el empleo que están en vigor desde 2009 es la denominada libertad de amortización por mantenimiento de empleo.
Este incentivo está condicionado a que durante los 24 meses siguientes a la entrada en funcionamiento del inmovilizado (sus instalaciones, en este caso) la plantilla media de la empresa se mantenga respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores a dicha puesta en funcionamiento.
La libertad de amortización significa que, desde un punto de vista fiscal, y al margen por tanto de lo que corresponda contablemente, el inmovilizado se puede amortizar discrecionalmente por la empresa, lo que permite incluso, en la idea que usted apunta, amortizar en el primer año íntegramente (registrar todo como gasto) el inmovilizado beneficiado del incentivo.
Si pasados los 24 meses, finalmente la condición (mantenimiento de empleo) no se cumple, habrá de regularizarse la declaración del ejercicio fiscal en que se ejerció fiscalmente la libertad de amortización, atendiendo a los porcentajes de amortización de las tablas fiscales u otro sistema previsto por la norma que resulte aplicable. A lo dejado de ingresar habrá de sumársele los intereses de demora.
El enriquecimiento que, en efecto, se produce en la filial se registra contablemente directamente en el patrimonio neto de la misma como "aportación de socios", sin que dicho apunte tenga la consideración de ingreso contable, por lo que tampoco lo tiene desde el punto de vista fiscal.
El régimen de Pymes (con sus beneficios fiscales en comparación con el régimen general) exige que la sociedad tenga un importe neto de la cifra de negocios inferior a 8 millones de euros, tal y como usted indica. No obstante, cuando la sociedad pertenece a un grupo de sociedades, la citada cifra de negocios debe entenderse referida al Grupo y no a la sociedad.
El Grupo alcanza no sólo a las entidades españolas sino también a las extranjeras que puedan estar incluidas en el mismo. Por tanto, a la pregunta que usted formula, la respuesta ha de ser que la sociedad filial no tendrá derecho a aplicar el régimen, pues el volumen de negocio del grupo en su conjunto supera la cifra de 8 millones.
La dotación a la reserva indisponible ha de efectuarse por el importe al que fiscalmente tenga derecho deducirse la sociedad. En el caso de las Pymes, el porcentaje "ordinario" de deducción fiscal del fondo de comercio (5%) se multiplica en un 150%, por lo que asciende al 7,5%. Por ello, si, a modo de ejemplo, hablamos de un fondo de comercio de 1 millón de euros, éste podrá deducirse anualmente a razón de 75.000. Para ello, la dotación a la reserva indisponible deberá ascender igualmente a 75.000 y ello aún cuando mercantilmente pueda ser suficiente con dotar 50.000 (o incluso un importe inferior, pues no debe olvidarse que el 5% de dotación mercantil recae sobre el valor neto contable del fondo de comercio, que puede ser inferior al valor originario).
Lo que describe usted en su pregunta parece que obedece a un error contable de omisión de un gasto en 2008. La subsanación de errores contables, tal y como expone en la pregunta, deben efectuarse con cargo o abono a cuentas de reservas, según manda el PGC.
El cargo efectuado en reservas (en lugar de en la cuenta de pérdidas y ganancias) no constituye un impedimento, no obstante, para la deducción del gasto. Lo que sí ha de tenerse en cuenta, sin embargo, es que para poderse deducir dicho cargo en reservas efectuado en 2009 es imprescindible que dicha deducción no puede conllevar una menor tributación que la que hubiera resultado de deducirse el gasto en 2008, que era cuando procedía.
Primeramente, debe indicarse que ni la transmisión ni la reinversión en cualquier tipo de activo permite acceder a este tipo de deducción. Es preciso que se trate de un elemento del inmovilizado material, inmovilizado intangible, inversiones inmobiliarias, o bien de acciones o participaciones en sociedades que otorguen una participación al menos del 5%.
Aclarado esto, en los números de la pregunta, ha de tenerse en cuenta que la reinversión es parcial (200.000 sobre un millón, esto es, un 20%), por lo que la deducción sólo afectará al 20% de la plusvalía. De esta forma, la deducción se calcularía así:
Plusvalía que puede acogerse a la deducción: 120.000 (20% de 600.000)
Deducción por reinversión: 14.400 (12% sobre 120.000)
Si en ejercicios posteriores (dentro del plazo de tres años a contar desde la venta del terreno), se producen sucesivas inversiones, podrá incrementarse la deducción. Por ejemplo, si en 2010 se produce un alta de otra maquinaria por 100.000, un 10% (100.000 respecto de 1 millón) de la plusvalía podría volver a beneficiarse de la deducción y por tanto, en 2010, se podría aplicar una deducción en la siguiente forma:
Plusvalía que puede acogerse a la deducción: 60.000 (10% de 600.000)
Deducción por reinversión: 7.200 (12% sobre 60.000)
Efectivamente, con carácter previo a la presentación del modelo 200 deberá cumplimentarse un formulario específico en el que deberá facilitarse determinada información adicional a la Agencia Tributaria. Esta información adicional se solicitará, única y exclusivamente cuando se haya consignado un importe igual o superior a 50.000 euros en los apartados de la declaración referentes a «otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias» o en las relativas a las siguientes deducciones generadas en el ejercicio al que se refiere la declaración y que están recogidas en los siguientes artículos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42); deducción por inversiones medioambientales (artículo 39); deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (artículo 35); deducción por actividades de exportación (artículo 37).
La información se efectuará bien mediante la introducción de un formulario específico (que aun no se encuentra disponible en la página Web de la AEAT, pero que puede consultarse en el anexo III de la Orden EHA/1338/2010, de 13 de mayo, por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades publicada en el BOE de 24 de mayo de 2010) debidamente cumplimentado en el sobre de envío de la declaración o en el caso de presentación telemática de esta, vía registro electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Para esto último, el declarante deberá conectarse a la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet, dentro de la opción de Impuestos a través de Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro), seleccionar la referida a los modelos correspondientes a los que se incorporará la documentación procediendo acto seguido a su envío. En este último caso, una vez realizado el envío se obtendrá un número de registro, que deberá consignarse en el apartado correspondiente de la declaración del Impuesto (modelo 200, página 18).
Los gastos de formación, como el que usted describe disfrutan de una deducción en la cuota que asciende, con carácter general, (en 2009) al 2%. No obstante, aquella parte de los gastos incurridos en 2009 que excedan de la media de los gastos incurridos en los dos ejercicios anteriores, se beneficia de una deducción del 4% en lugar del 2%.
Quería agradecer vuestro interés a todos los que habéis participado en el encuentro y pedir disculpas a los que, por falta de tiempo, no he podido atender. Un saludo y espero volver a veros pronto.
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